厲國威 湯羽霏

【摘要】預算執(zhí)行審計和政府綜合財務報告審計是我國貫徹落實黨中央實行審計全覆蓋、 推進國家治理現(xiàn)代化的重要手段。為加快我國審計制度建設， 促進兩類審計在實施過程中的優(yōu)勢互補， 本文從協(xié)同的客觀基礎出發(fā)， 分析現(xiàn)行兩類審計協(xié)同存在的問題， 在國家審計協(xié)同治理框架的基礎上提出預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計在戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三個層級的協(xié)同實施框架。本文通過理論研究， 構建預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施框架， 梳理預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施邏輯， 為最終提升政府審計效率與效果作出貢獻。

【關鍵詞】預算執(zhí)行審計；政府綜合財務報告審計；協(xié)同實施框架；國家審計

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）11-0074-7

一、 引言

2014年12月， 國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（簡稱《方案》）?！斗桨浮分刑岢龅闹饕蝿瞻ń⒄C合財務報告審計制度， 具體內(nèi)容有構建政府會計準則體系、 完善政府財務報告制度框架體系、 建立健全政府財務報告審計和公開機制。為進一步保障審計實施， 審計署在2020年9月公布《政府財務報告審計辦法（試行）》（簡稱《辦法》）， 其中第六條提到， “政府財務報告審計應當納入年度審計項目計劃管理， 既可以單獨實施， 也可以結合預算執(zhí)行情況審計、 決算草案審計等項目統(tǒng)籌安排實施”。

政府綜合財務報告審計是政府財務報告審計的一部分， 研究其與同級預算執(zhí)行審計之間的協(xié)同具有較大的現(xiàn)實意義。并且， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計之間在審計主體等諸多方面存在相似之處， 為兩者協(xié)同機制的研究提供了可行性。為此， 本文基于目前預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同面臨的困境， 在國家審計協(xié)同治理框架（王會金，2013）的基礎上進行創(chuàng)新， 構建兩類審計協(xié)同實施框架， 分別從戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三大層級角度提出相應的審計協(xié)同實施方案， 并且將三大層級的協(xié)同內(nèi)容串聯(lián)起來， 使審計協(xié)同實施框架成為一個動態(tài)優(yōu)化的有機整體， 體現(xiàn)協(xié)同學這一學科既斗爭又統(tǒng)一的發(fā)展理念。

二、 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同的客觀基礎與現(xiàn)實問題

（一） 二者協(xié)同的客觀基礎

預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同的客觀基礎可從審計目標、 審計主體、 審計對象三個方面進行分析。①審計目標相似。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計均存在對政府預算執(zhí)行、 財務信息、 內(nèi)部控制和其他財政收支真實性、 合法性、 效益性的目標。②審計主體相同。審計署明確規(guī)定， 預算執(zhí)行審計的審計主體為本級政府審計機關； 政府綜合財務報告通過報表形式反映了公共財政資金的使用過程與結果， 而監(jiān)督財政、 財務收支活動正是政府審計機關的職責（周曙光，2022）， 故而政府審計機關作為政府綜合財務報告審計的審計主體無可爭議。③審計對象的內(nèi)涵統(tǒng)一。由于預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計同屬于信息審計， 其審計對象應為相應信息載體， 預算執(zhí)行審計對象為同級財政、 稅務等部門及相關預算單位編制的預算執(zhí)行報告或其他預算執(zhí)行情況（吳勛等，2022）， 政府綜合財務報告審計對象在現(xiàn)有研究中可解釋為以權責發(fā)生制為計量基礎的政府綜合財務報告。只要通過合理的數(shù)據(jù)自動化等手段進行數(shù)據(jù)銜接、 保證正確的勾稽關系， 使兩類報告內(nèi)數(shù)據(jù)具有內(nèi)部邏輯和聯(lián)系， 兩類審計對象中所包含的信息就可結合起來， 共同反映政府財政收支的合理性、 合法性等審計目標。

由此可見， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同存在目標相似、 主體相同與審計對象內(nèi)涵統(tǒng)一的可行條件， 這推動了對兩類審計協(xié)同機會的識別。潛在的協(xié)同機會是達成協(xié)同的基礎， 之后的協(xié)同路徑方法皆圍繞協(xié)同機會設計， 從而達成“1+1>2”的協(xié)同效果。后文將在微觀操作層面的協(xié)同中， 詳細闡述協(xié)同機會識別的方法和要求。

（二） 二者協(xié)同的現(xiàn)實問題

隨著政府審計體系日臻完善， 國家對審計效率的提高日益重視起來， 各類審計協(xié)同發(fā)展成為必然趨勢。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計擁有良好的協(xié)同客觀基礎， 存在協(xié)同空間， 但是還缺乏全面深入的理論支撐， 理論與實踐也還需要一個結合推進的過程。并且， 我國缺乏制度標準來銜接兩類審計所運用的不同審計標準， 也缺乏流程辦法來應對審計計劃的調(diào)整與結果的相互利用， 致使我國預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同在戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層都各自存在亟待解決的協(xié)同困境。

1. 戰(zhàn)略層面缺乏協(xié)同理念經(jīng)驗指導。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計在戰(zhàn)略層面的協(xié)同難點在于我國尚未發(fā)布明確的協(xié)同審計指示文件， 缺乏領導性的協(xié)同理念指導。

自1995年審計署頒布《中央預算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》以來， 我國的預算執(zhí)行審計工作開始了一個新的發(fā)展階段， 經(jīng)過多年探索修訂， 已經(jīng)建立了較為完善的審計體系。然而， 政府綜合財務報告審計在我國的起步較晚。2020年9月， 審計署在《辦法》中指明： “政府綜合財務報告的審計工作主要涉及以下幾個方面： 政府財務狀況與運行狀況、 政府綜合財務報告編報披露、 有關電子數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的設計運作等?！边@初步規(guī)定我國政府綜合財務報告審計不僅需要關注財務報表的真實公允， 還要衡量內(nèi)部控制的有效性。目前， 我國政府綜合財務報告審計探索剛剛起步， 缺少實踐經(jīng)驗作為指導依據(jù)， 而實踐經(jīng)驗又需要豐富的實踐經(jīng)歷作為支撐?！掇k法》第六條僅指出， 政府財務報告審計可以結合預算執(zhí)行情況審計統(tǒng)籌安排實施， 并未頒布詳細的“怎樣結合”“在什么階段結合”等指示意見， 二者協(xié)同審計既缺乏自上而下的理念指導， 也缺乏自下而上的經(jīng)驗反饋。

由于缺乏協(xié)同理念指導， 各方工作的合作與配合將會出現(xiàn)矛盾。而缺乏協(xié)同意識與全局觀， 會導致彼此之間的溝通不暢、 信息不對稱， 從而阻礙協(xié)同順利進行。并且， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計小組未在協(xié)同指導下制定清晰的任務規(guī)劃， 不知道彼此在什么時間做什么具體工作， 這樣會導致時間浪費、 工作效率低下。

2. 管理層面缺乏明確的規(guī)范制度。2014年， 《方案》確定了政府綜合財務報告以權責發(fā)生制為編制基礎， 而預算執(zhí)行報告的會計記賬基礎依然是收付實現(xiàn)制， 財務報告的改革對長期以來統(tǒng)一采用收付實現(xiàn)制進行會計信息編制的政府財務人員提出了新要求， 也為預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同帶來了新挑戰(zhàn)。兩種會計基礎的并存意味著政府審計人員在協(xié)同審計時要考慮兩套審計標準。目前， 我國依然缺少較為完備的配套制度來銜接兩套審計標準， 這會導致預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同出具的審計報告呈現(xiàn)混亂狀況， 從而增加審計工作難度， 降低審計工作效率。

此外， 政府綜合財務報告審計目前正處于試點階段， 部分地區(qū)、 部門單位在與上級政策體系配套建設方面存在問題， 一些涉及民生、 資源資產(chǎn)等方面的制度建設滯后； 由于各部門間的協(xié)調(diào)聯(lián)系、 信息共享機制不暢， 內(nèi)控機制不完善等， 造成了某些方面的工作出現(xiàn)了無序或盲區(qū)， 兩類審計協(xié)同的推進因為政府綜合財務報告審計的試點工作不順利而陷入困境。

政府審計專業(yè)性強， 對人才的要求較高， 其行業(yè)準入也有一定門檻， 嚴格的要求使審計人力資源問題成為審計協(xié)同的考驗。并且， 政府審計作為國有資產(chǎn)的守護人， 具有及時向社會公眾公布信息的義務。隨著社會的進步， 社會公眾對國家公布的信息越來越關注， 有限的審計資源帶來的審計成果滿足不了公眾的訴求， 也滿足不了國家對審計全覆蓋的工作要求。審計人員尤其是業(yè)務人員不足大大制約了審計覆蓋面的擴大， 審計人員超負荷工作成為常態(tài)， 繁重的工作壓力往往使審計人員疲于應付， 影響審計的深度和廣度。同時， 傳統(tǒng)的財務專業(yè)、 工程專業(yè)、 計算機專業(yè)的人才已經(jīng)不能完全滿足審計全覆蓋工作的需要， 審計人員知識結構的局限性也會限制預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同開展。若不能合理控制審計資源， 政府審計部門的工作分配不明確， 就會致使業(yè)績達不到預期效果， 無法樹立審計部門的威信。

3. 操作層面缺乏嚴格的流程辦法。在具體操作層面， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同存在于計劃、 準備、 實施以及評價反饋一系列審計流程中， 貫穿了審計部門從接受到完成審計任務的整個過程。二者協(xié)同實施應是由上級指導的、 動態(tài)的、 隨環(huán)境條件而變化的， 這意味著在流程中審計組應做好隨時調(diào)整的準備。政府審計機關在協(xié)同方案制訂中， 不僅要配合協(xié)同目標， 更要與實際相結合、 長短期相結合地制訂項目計劃， 并每年進行計劃調(diào)整。

然而， 計劃的調(diào)整應變?nèi)源嬖谶^于依賴審計人員經(jīng)驗、 缺乏科學編制體系的問題， 致使審計組可能著眼于眼前， 而忽視了中長期審計計劃， 造成應變不及時， 容易將審計資源重復配置到相同領域， 不僅會浪費有限的資源， 還會導致審計盲區(qū)。如若審計計劃一成不變， 忽視審計質量把控， 審計失敗的風險將大大增加。

除此之外， 審計成果在兩類審計之間也缺乏合理的運用標準與制度平臺。例如， 預算執(zhí)行審計在竣工結算、 資金占用等審計問題上的結果很少直接被納入政府綜合財務報告審計中， 反而會再重復一遍對相關“在建工程”“其他應收款”等科目的審計， 審計資源由此被無意義地浪費。

針對上述協(xié)同困境， 下文將在國家審計協(xié)同治理框架的基礎上設計預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施框架， 分別從戰(zhàn)略層面、 管理層面與操作層面提出應對協(xié)同困境與強化協(xié)同效果的措施。

三、 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施框架

作為政府審計的體系分支， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同實施可以劃分為戰(zhàn)略層、 管理層、 操作層三大層級。戰(zhàn)略層的協(xié)同要求審計主體增強宏觀意識， 全局謀劃， 兼顧內(nèi)外部環(huán)境條件做出協(xié)同判斷； 管理層的協(xié)同是指在協(xié)同論的思想方法應用下， 研究管理對象的協(xié)同規(guī)律并實施管理， 主要可體現(xiàn)為組織結構協(xié)同、 信息資源協(xié)同、 規(guī)范制度協(xié)同、 報告業(yè)務協(xié)同； 操作層的協(xié)同主要表現(xiàn)為通過一系列的協(xié)同機會識別、 實施具體項目中審計行為等運行機制協(xié)同。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計三個層級的協(xié)同并不是相互獨立的， 而是一個有機的整體， 三個層級之間具有相互影響和扣合的關聯(lián)性。運用協(xié)同理論， 本文構建了預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施框架， 如圖1所示。

本文認為， 兩類審計協(xié)同所考慮的核心問題在于如何通過協(xié)作實現(xiàn)審計效率的提高與審計效果的提升， 從而解決目前二者協(xié)同的困境， 促使協(xié)同治理工作逐步走向良性循環(huán)。

（一） 戰(zhàn)略層面上預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同

預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計戰(zhàn)略層面的協(xié)同， 是根據(jù)外界環(huán)境與自身發(fā)展狀況對未來整體協(xié)同做前瞻性的全局謀劃， 可從目標與任務協(xié)同、 職能協(xié)同、 文化與環(huán)境協(xié)同三方面進行討論。

1. 目標與任務協(xié)同。王祥君（2016）認為， 預算執(zhí)行審計重點是為解決合規(guī)性審計目標服務， 羅玉潔（2021）提到預算執(zhí)行審計應以提高預算執(zhí)行各單位的財政資金管理能力即審計的效益性為目的。2014年， 《方案》僅提出以政府綜合財務報告審計制度的建立為主要任務， 但未明確政府綜合財務報告審計目標的具體要求。本文認為， 基于政府審計受托責任的視角， 政府綜合財務報告審計目標在于檢驗財務報表是否真實和內(nèi)部控制是否有效， 從而監(jiān)督政府綜合財務報告的工作， 并提高預期使用者對財務報告的信賴程度， 原因如下： 第一， 查找政府財務報告中財務信息失真、 故意操縱和內(nèi)部控制不足之處是政府審計的直接目的， 而鄭石橋等（2021）提出， 政府綜合財務報告審計是為促進政府更好地履行政府綜合財務報告相關責任， 提高公信力， 那么政府綜合財務報告審計目標就該與政府審計目標趨同。第二， 注冊會計師審計對財務報表的合法性和公允性發(fā)表意見， 而財政部會計司聯(lián)合研究所等認為， 將注冊會計師引入公共部門審計探索有益于政府審計發(fā)展， 政府綜合財務報告審計目標可在一定程度上參考注冊會計師審計目標。

由此， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計可協(xié)同對政府預算執(zhí)行、 財務信息、 內(nèi)部控制和其他財政收支真實性、 合法性、 效益性的目標充分發(fā)揮政府審計的權威作用。

2. 職能協(xié)同。對審計職能的研究， 主要體現(xiàn)在對審計概念的正確理解上， 以便更好地確定審計工作， 使其職能得到有效的發(fā)揮， 從而對審計實踐起到更好的引導作用。因此， 要實現(xiàn)預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施， 宏觀戰(zhàn)略層的指導在于識別兩類審計在經(jīng)濟監(jiān)督、 經(jīng)濟評價以及經(jīng)濟鑒證三大職能類型中的側重點， 以避免兩者職能交叉帶來的職責不清問題。預算執(zhí)行審計的主要職能是監(jiān)督預算執(zhí)行， 受政府委托向人大常委會報告預算執(zhí)行情況?！秾徲嫹ā返谑藯l規(guī)定， “審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況， 進行審計監(jiān)督”。預算執(zhí)行審計主要通過經(jīng)濟監(jiān)督職能實施揭露違法違紀、 稽查損失浪費， 查明錯誤弊端， 判斷管理缺陷和追究經(jīng)濟責任等行為。政府綜合財務報告審計職能在現(xiàn)有研究中主要體現(xiàn)在保證財政資金運用的真實公允， 提供確切的財務信息給審計的受托人或委托人， 最后取信于社會公眾， 這正是審計三大職能中經(jīng)濟鑒證的主要體現(xiàn)。

兩類審計擁有明確的自主職能， 但也同樣存在職責交叉之處， 例如財政資金的使用與去向都是兩者重點關注的問題。國家相關管理部門應著手建立相應的審計職能互補管理系統(tǒng)， 有效保證預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的職能協(xié)同和高效對接， 明確審計中各方的責任。

3. 文化與環(huán)境協(xié)同。打破邊界， 推倒“部門墻”， 重塑流程， 構建協(xié)同機制， 創(chuàng)建協(xié)同文化， 讓組織各部門、 業(yè)務單元、 資源模塊在使命愿景和戰(zhàn)略目標的統(tǒng)領下相互賦能， 實現(xiàn)“1+1＞2”的高效運營效果， 這是宏觀戰(zhàn)略層主張文化協(xié)同的意義。文化協(xié)同能夠引導組織價值觀和諧， 進而約束二者各自的管理行為方式（王會金，2015）。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的一致價值導向應以民生利益為出發(fā)點， 將資金使用效益作為協(xié)同審計的重點內(nèi)容。

然而， 兩類審計的文化協(xié)同需要以思想指導為前提。因此， 審計機關應通過講座、 培訓等方式， 從思想高度上提升每位審計人員對政府審計效率以及預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同必要性的重視程度。培養(yǎng)并強化協(xié)同意識關乎審計戰(zhàn)略目的的達成。政府審計機關在日常中應注重協(xié)同治理意識宣傳， 增強審計人員對協(xié)同治理的認同感。樹立全局“一盤棋”的觀念， 地方政府審計機關應該積極參與協(xié)同試運行， 將協(xié)同審計思維模式普及固定， 從而緩解審計人員對審計模式改革的畏難情緒。

（二） 管理層面上預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同

預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的管理層面協(xié)同位于協(xié)同實施框架中端， 起到承上啟下的銜接作用， 即聽從戰(zhàn)略層的宏觀指揮， 制定分類協(xié)同方案并傳達至操作層面。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計在管理層面的協(xié)同可分為組織結構協(xié)同、 信息資源協(xié)同、 規(guī)范制度協(xié)同、 報告業(yè)務協(xié)同四類。

1. 組織結構協(xié)同。優(yōu)化審計流程、 同步審計程序是實現(xiàn)組織結構協(xié)同的有效路徑之一。預算執(zhí)行審計對預算實施的授權、 程序、 撥款和使用進行追溯， 對預算實施的合法性進行審查， 而政府綜合財務報告審計著眼于政府整體層面的財務狀況。由于預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的側重方向不同， 有些在預算執(zhí)行審計中合乎情理的審計程序， 在政府綜合財務報告審計中卻是高投入低效益。加強預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同整合， 要在兩類審計的審計流程中找出可調(diào)用借鑒的部分， 創(chuàng)新審計方式方法。當審計人員查出預算問題時， 可以考慮這些問題對財務報表產(chǎn)生的影響； 當查出財務數(shù)據(jù)錯誤時， 可以審查預算執(zhí)行程序是否合規(guī)。而針對可“只做一次的”審計程序， 例如對支撐預算執(zhí)行的預算收支編制與財務報告進行控制測試、 實質性分析程序等審計流程， 獲得報告是否有錯報漏報行為的審計證據(jù)， 兩類審計可從這一次的審計程序中獲取各自所需的審計結果。

同時， 若政府綜合財務報告信息質量較高、 內(nèi)部控制健全， 那么在進行預算執(zhí)行審計時就可以適當簡化審計程序， 突出審計重點， 從而促使審計工作效率獲得極大的提升。在審計流程的優(yōu)化、 審計程序的同步中， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計相輔相成， 實現(xiàn)“1+1>2”的效果。

為解決人力資源不足的現(xiàn)實困境， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同可借鑒大型專項審計項目中的虛擬團隊概念， 建立虛擬組織。該虛擬組織基于協(xié)同內(nèi)容建立， 具有資源共享、 信息互通的優(yōu)勢， 且可利用先進的信息技術做到跨空間和組織條件辦公。虛擬組織中的成員經(jīng)過良好的溝通協(xié)調(diào)， 理順工作機制， 明確協(xié)同工作流程， 在預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計職能內(nèi)容交叉處發(fā)揮作用， 要順應戰(zhàn)略層職能協(xié)同的指揮， 以避免審計浪費。

2. 信息資源協(xié)同。協(xié)同引導在技術上有賴于審計相關信息技術的提升與信息共享平臺的構建。為實現(xiàn)審計證據(jù)的實時傳遞與溝通， 政府部門可以借助大數(shù)據(jù)技術搭建審計協(xié)同實施的信息技術支持平臺。審計組可在通過身份認證和系統(tǒng)授權后， 將需求信息或已掌握的可共享信息上傳至數(shù)據(jù)庫， 經(jīng)由信息共享平臺數(shù)據(jù)處理后反饋給使用者。實現(xiàn)審計信息共享相關服務， 可以打破數(shù)據(jù)壁壘與不同審計項目間的邊界， 通過權限設置保障數(shù)據(jù)的安全性。例如， 數(shù)據(jù)庫可在規(guī)則設置下將預算執(zhí)行審計數(shù)據(jù)轉化成政府綜合財務報告審計所需信息， 運用大數(shù)據(jù)資源調(diào)度與集成技術來充分整合審計資源（天津市審計學會課題組等，2022）。宏觀戰(zhàn)略層所主張的打破“部門墻”， 指揮管理層對審計資源進行科學統(tǒng)籌， 并充分調(diào)動有限的人力資源、 信息資源等進行合理分配， 通過消除地域之間的阻礙， 達到資源數(shù)據(jù)共享和工作協(xié)調(diào)配合的目的， 為審計過程及其管理提供便利， 從而提高審計成果效益。

在信息共享中， 要保證一定的“獨立性”與科學問責， 也就是說， 要保證進入信息系統(tǒng)中的財務數(shù)據(jù)資料可以進行追溯性和真實性檢驗， 并將內(nèi)控關鍵點情況嵌入信息系統(tǒng)中， 保證不兼容崗位的真正分離。并且， 信息共享平臺上需實時更新與反饋數(shù)據(jù)使用成果， 確保做到對審計計劃的動態(tài)監(jiān)管和控制。此外， 由于預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計都涉及政府信息的保密性， 信息共享平臺是否能保障涉密信息的安全或是信息使用權限的嚴格分級， 需要有具體法律監(jiān)督， 使得審計信息化有法可依。

大數(shù)據(jù)技術的引進除了為構建信息共享平臺提供便利， 更為規(guī)范化財務數(shù)據(jù)和信息的標準口徑打下堅實的基礎。我國目前政府綜合財務報告審計工作尚處于試點階段， 很大程度上源于財務報告數(shù)據(jù)缺乏統(tǒng)一標準。大數(shù)據(jù)技術可以幫助減少政府間信息不對稱帶來的影響， 提升數(shù)據(jù)的可比性與全面性， 解決信息片面化、 信息質量不高、 信息之間存在差異等問題。

3. 規(guī)范制度協(xié)同。截至目前， 我國尚未明確確立政府綜合財務報告審計實施框架， 審計方法、 審計內(nèi)容、 實施路徑都帶有一點主觀性。為實現(xiàn)更良好的協(xié)同實施效果， 我國應先結合國情、 現(xiàn)行政府審計準則與注冊會計師審計準則， 研究并借鑒國外政府綜合財務報告審計制度優(yōu)秀范例， 確定政府綜合財務報告審計框架。在此基礎上， 通過對預算會計與財務會計“雙體系”的研究， 引發(fā)對收付實現(xiàn)制、 權責發(fā)生制兩種會計制度的并行思考， 促進預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同， 進一步完善政府綜合財務報告審計制度， 實現(xiàn)政府審計對預算執(zhí)行活動與財務活動的有效監(jiān)督。

美國根據(jù)2012年修訂后的《政府審計準則》（黃皮書）來指導政府綜合財務報告審計工作， 重視對內(nèi)部控制的評價， 以此降低審計風險（房巧玲和田世寧，2018）； 南非全面實施國際審計準則， 以強化政府審計的獨立性為重點， 提高政府會計信息的質量， 提高財政透明度（李建發(fā)等，2020）； 英國首次將權責發(fā)生制引入政府會計， 推動政府綜合財務報告改革， 提出政府會計與審計發(fā)展相輔相成（汪蕾，2017）。目前有關研究我國政府綜合財務報告審計框架的文獻中， 已提出政府綜合財務報告審計內(nèi)容為財務信息與相關內(nèi)部控制（鄭石橋等，2021）， 以及一些通過加強人員培訓等方法來提高政府綜合財務報告審計質量與效率的建議?；谝陨蟽?nèi)容， 強化政府會計與政府審計改革的協(xié)調(diào)， 在改革后， 政府會計將向政府審計提供信息和準則， 這可以極大地保證公共關系部門財務報告的質量， 在兩者的共同發(fā)展下， 價值增值效應也會逐步提升。

再者， 規(guī)范制度協(xié)同要明確問責制度對協(xié)同過程的保障。李建發(fā)等（2020）通過對南非政府財務報告審計制度的研究， 提出要強化國內(nèi)政府財務報告審計問責， 可參考南非審計署的“計劃+執(zhí)行+審查+處理”問責周期循環(huán)， 即： 在計劃階段， 政府要制訂年度計劃， 確定年度指標， 以及各項資源配置； 在執(zhí)行階段， 政府要建立行之有效的內(nèi)部控制體系， 以及相應的財政管理體系， 對重大風險進行識別； 在審查階段， 要保證內(nèi)部控制體系受到多方主體的監(jiān)督， 以確保其有效實施； 在處理階段， 政府應建立責任追究制度即“誰主管， 誰負責”， 確保責任方需因違規(guī)、 不作為以及業(yè)績不佳等行為接受懲罰。結合我國現(xiàn)階段政府審計的發(fā)展情況， 我國需要通過立法早日明確審計主體， 約束審計人員工作， 也需要明確審計客體在財務、 內(nèi)控、 審計整改等方面應該承擔哪些責任， 保障審計過程及審計目標的實現(xiàn)。

4. 報告業(yè)務協(xié)同。基于整合審計的定義與衍生， 本文對預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的報告業(yè)務協(xié)同提出了新的想法。整合審計是注冊會計師出具一份審計報告， 對財務報表審計和內(nèi)部控制審計的目標進行闡述， 即一套程序、 一套流程以及兩個目標——內(nèi)部控制有效性、 財務報表公允性和合法性。整合審計的可行性來自于財務報表審計與內(nèi)部控制審計的目標一致性和可互為所用的工作成果， 而預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計也同樣滿足條件。將兩類審計業(yè)務有機整合， 只出具一份審計報告， 從而減少被審計單位的審計成本， 也避免被審計單位重復提供審計證據(jù)， 減輕其經(jīng)濟與工作負擔。

李君梅（2021）基于準則提出， 在同一會計核算系統(tǒng)中將政府預算和有關的財務會計要素有機地結合起來， 使之能夠更好地反映政府會計主體的預算執(zhí)行情況與財務信息。在收付實現(xiàn)制預算會計與權責發(fā)生制財務會計的“雙體系”下， 本文提出改進報告模式以實現(xiàn)預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同實施， 具體如圖2所示。

第一， 改變政府綜合財務報告設計。美國在實行政府財務報告審計制度時， 在政府財務報告中把以收付實現(xiàn)制為基礎的預算資源表與以權責發(fā)生制為基礎的資產(chǎn)負債表編制在一起（陳平澤，2011）， 從源頭上推動預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同。借鑒美國政府審計經(jīng)驗， 我國政府綜合財務報告在編制基礎上可以選擇整合權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制， 為后續(xù)預算執(zhí)行情況與財務信息的審計節(jié)省信息整合時間。

第二， 我國審計機構可考慮對審計報告格式進行升級。在同一份審計報告中同時囊括預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計中涉及的問題， 每一類審計對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行分類， 即分為針對該項目獨有的問題， 以及在共同問題中主要集中在預算執(zhí)行或財務報告方面的問題（李曼和龍佳楠，2022）。對于后者， 可在審計報告中通過問題序號建立對應關系， 以進一步提升審計報告的可讀性和應用性。而且， 對于審計建議這一環(huán)節(jié)， 可將其放置于非必要要素之列。僅當審計師存在可行的建議或改進方案時， 方需予以明確提出。而對于數(shù)據(jù)量較大的審計報告， 應考慮采用表格化處理方式， 從而提高審計報告的直觀性。

除此之外， 在最終報告時， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的結果可以同時向政府財務部門征求意見。當使用者執(zhí)行財政資金績效評價、 政績考核等決策時， 協(xié)同采用兩類側重點互補的報告能夠有效地降低決策所面臨的風險， 并在提升決策的科學性及效率方面具有顯著的作用。而且， 兩類審計報告結論可一起整合， 在不涉及保密信息的前提下在政府官網(wǎng)、 微信公眾號等社交媒體平臺上進行公告， 以提升政府工作透明度和政府公信力。

（三） 操作層面上預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同

操作層面上預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同包括計劃機制協(xié)同、 準備機制協(xié)同、 實施機制協(xié)同和評價反饋機制協(xié)同四類。操作層面協(xié)同模式如圖3所示。

1. 計劃機制協(xié)同。在審計計劃編制階段， 審計主體即同級政府審計部門需要明確協(xié)同重點， 使預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計在協(xié)同審計工作中溝通了解雙方的具體審計目標與審計內(nèi)容。審計委員會可以發(fā)揮中心協(xié)調(diào)作用， 指導預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的審前計劃工作。適當利用內(nèi)部審計成果（徐向真等，2020）， 既能使內(nèi)部審計的基礎性源頭監(jiān)督功能得到有效發(fā)揮， 又能實現(xiàn)內(nèi)部資源的共享。而引入外部注冊會計師審計力量， 可幫助預算執(zhí)行審計人員分析如財務報表中的財務指標優(yōu)劣與變化趨勢， 幫助政府綜合財務報告審計人員進行系統(tǒng)有效性測試、 財務報告編制等。在政府審計人員的監(jiān)督下， 注冊會計師審計可充分利用其豐富經(jīng)驗， 在保證審計質量的同時提升效率。在“三審協(xié)同”下， 積極吸收內(nèi)部審計人員交叉參與同行業(yè)國家審計項目， 充分發(fā)揮具有與從事審計工作相適應的業(yè)務能力和計算機知識的內(nèi)部審計人員的作用， 有效彌補國家審計力量不足及行業(yè)知識欠缺的實際問題； 為內(nèi)部審計人員提供學習借鑒、 交流的平臺， 拓展內(nèi)部審計人員和審計機關審計人員的工作思路和工作方法。

然而， 一些審計業(yè)務只能由政府審計人員單獨完成。比如國家重點項目的投資或者政府部門內(nèi)部通訊系統(tǒng)的運作， 這些涉及大量涉密數(shù)據(jù)信息， 或者需要審計人員對政府投資項目有充分理解。因此， 要實現(xiàn)預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同， 政府審計機關有必要建立一支同時具備政府審計與預算審計知識的高素質人才團隊， 審計委員會需有計劃地定期對其開展培訓， 使審計人員掌握最新的會計政策變動信息與政府綜合財務報告審計試點工作最新進度。

此外， 在溝通審計內(nèi)容的基礎上， 兩類審計可以就相同審計事項內(nèi)容確立同一重要性水平并同時進行抽樣審計， 以避免重復審計導致的資源浪費。重要性水平的確定， 應當考慮對審計客體及其環(huán)境的了解、 審計目標、 財務報表各項目的性質及其相互關系等。預算執(zhí)行審計對象為同級財政、 稅務等部門及相關預算單位編制的預算執(zhí)行報告， 政府綜合財務報告審計對象在現(xiàn)有研究中可解釋為以權責發(fā)生制為計量基礎的政府綜合財務報告。由于政府部門的服務性質， 兩類審計報告的利益相關者都為全體群眾， 影響重大。因此， 對于相同的審計事項， 預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計確立的重要性水平應較注冊會計師審計確立的更低， 以降低審計風險來保障社會集體利益。

2. 準備機制協(xié)同。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同準備機制主要包括協(xié)同機會識別、 協(xié)同條件分析、 協(xié)同方式確定三部分。

首先， 白列湖（2007）在如何實現(xiàn)協(xié)同這一論點上提出協(xié)同機會識別是實施操作協(xié)同的突破口， 只有準確及時地識別協(xié)同機會， 才能圍繞協(xié)同機會采取種種措施和方法， 取得操作協(xié)同應有的效果。在識別可能的協(xié)同機會后， 能否形成協(xié)同機制， 還需要深入結合人力資源、 信息資源等條件進行深度的綜合分析， 并對協(xié)同所需的知識、 技能、 技術等做好充分的準備， 從而確定切實可行的協(xié)同路徑。在協(xié)同機會識別過程中， 為了更好地了解并掌握審計客體的內(nèi)部具體情況以及外部環(huán)境背景， 政府審計機關會利用查閱資料和口頭咨詢等方式， 提前對被審計單位展開調(diào)查工作。在這段時間里， 相關部門需要遵循審計組的安排， 按照協(xié)同組織的要求進行充分的配合， 以方便審計部門制訂更有針對性、 實施效果更佳的審計方案， 為接下來的審計實施進程做好全面的鋪墊。

其次， 協(xié)同條件是協(xié)同能否順利進行與完成的前提。協(xié)同條件分析涉及判斷預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計是否有能力和資源開展相關的項目和業(yè)務、 哪些資源可以通過協(xié)同獲得、 如何協(xié)同這些資源等， 這與管理層的組織結構協(xié)同息息相關。若管理層能夠實現(xiàn)優(yōu)化審計流程、 同步審計程序， 那么無法實現(xiàn)協(xié)同的風險將大大降低， 就能更好地完成最終協(xié)同審計目的。

最后， 協(xié)同方式分為相互溝通和指揮監(jiān)督， 相互溝通簡單有效， 指揮監(jiān)督自上而下權威性高。協(xié)同方式的確定有賴于管理層信息共享平臺的建立與信息資源協(xié)同， 最終實現(xiàn)審計組織方式上的合作和審計重點上的配合。

3. 實施機制協(xié)同。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計的協(xié)同實施機制實質上就是協(xié)同雙方要素整合配置與序參量管理的過程（王會金，2015）。協(xié)同資源整合牽涉到人力、 信息、 權力等各種因素， 因此， 政府審計部門應該通過整合、 交互以及必要的要素結構重構等多種協(xié)調(diào)方法， 讓各種資源元素能夠相互結合， 形成一個融洽的、 有機的整體， 從而實現(xiàn)總體效益（潘開靈和白列湖，2006）。

操作層面的實施機制協(xié)同由管理層面指導， 實現(xiàn)具體的兩類審計信息數(shù)據(jù)互通， 如圖4所示。

在預算執(zhí)行審計過程中， 審計機構若發(fā)現(xiàn)被審計單位存在違規(guī)的情況， 則這類違規(guī)行為也常常在政府綜合財務報告審計中有所體現(xiàn)。例如： 預算執(zhí)行審計中發(fā)現(xiàn)專項轉移支付資金滯留市縣財政而未及時分配到部門， 致使轉移支付資金在各級政府間被長時間占用， 審計項目組在進行政府綜合財務報告審計時可重點關注應收賬款的存在、 計價與分攤認定。而預算執(zhí)行審計中審查的政府預算管理情況， 同樣可以與政府綜合財務報告審計中對內(nèi)部控制的審計方面相關聯(lián)。

4. 評價反饋機制協(xié)同。協(xié)同操作流程的最后一步是預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計按照戰(zhàn)略層面制定的審計目標， 對整體協(xié)同過程、 全部協(xié)同行為以及最終協(xié)同效果做出判斷、 分析與評定， 并在此基礎上出具評價意見， 將過程中的正向結果反饋給計劃機制以作激勵， 將過程中的反向結果反饋以作改進。評價反饋機制是預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同實施得以持續(xù)發(fā)展的關鍵， 只有對整個流程不斷進行動態(tài)完善， 才能保證協(xié)同結果的優(yōu)化、 協(xié)同理念的正確應用。

具體實踐中， 審計人員在審計實施階段需要對所有發(fā)現(xiàn)的問題進行雙向核實。例如， 在政府采購中對資金來源與使用方向進行追查， 確保預算問題和財務問題均已得到充分取證， 并為最終形成的審計證據(jù)和撰寫的工作底稿建立交叉索引， 實現(xiàn)兩方面問題的相互印證和支持（李曼和龍佳楠，2022）。并且， 協(xié)同審計需要及時反饋以做到動態(tài)循環(huán)， 可以依據(jù)錯報性質的嚴重程度， 特別關注舞弊風險， 判斷是否需要修改重要性水平。

四、 結語

預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計協(xié)同目前尚在起步階段， 針對兩類審計協(xié)同存在的缺乏協(xié)同理念經(jīng)驗指導、 明確的規(guī)范制度與嚴格的流程辦法三大困境， 本文通過協(xié)同框架設計， 在三大層面提出解決對策， 即戰(zhàn)略層面強化協(xié)同觀念與意識、 管理層面明確協(xié)同方案與制度、 操作層面關注協(xié)同進程與反饋。預算執(zhí)行審計與政府綜合財務報告審計實施協(xié)同框架的確立是一個不斷完善的過程， 其中的細節(jié)還需要通過實踐工作的持續(xù)推進來進行補充， 希望本文能為此提供一定的參考， 為建設我國審計全覆蓋與推動國家治理能力現(xiàn)代化作出貢獻。

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