葛卉子

［摘 要］我國(guó)新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，提升了企業(yè)的合同意識(shí)、財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算水平，有利于企業(yè)的健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則相比，在內(nèi)容規(guī)定上有諸多差異之處，新修訂的內(nèi)容對(duì)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算方式、標(biāo)準(zhǔn)、體系及流程等均產(chǎn)生了顯著影響。為了符合我國(guó)新收入準(zhǔn)則的要求，航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算有必要開展相應(yīng)的創(chuàng)新完善工作。本文對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響進(jìn)行分析，提出完善對(duì)策，以確保航運(yùn)企業(yè)更好地適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制與新收入準(zhǔn)則的規(guī)定。

［關(guān)鍵詞］新收入準(zhǔn)則；航運(yùn)企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；影響；建議

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.07.011

［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673-0194（2024）07-0036-04

0? ? ?引 言

會(huì)計(jì)核算是航運(yùn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的命脈與基礎(chǔ)條件。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，無(wú)論是對(duì)于航運(yùn)企業(yè)而言，還是對(duì)于我國(guó)政府部門而言，甚至對(duì)于整個(gè)中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境而言，都具有深遠(yuǎn)的意義。新收入準(zhǔn)則實(shí)施之前，我國(guó)航運(yùn)企業(yè)遵循原收入準(zhǔn)則的規(guī)定，形成了較為完善可靠的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。但是，由于目前新收入準(zhǔn)則實(shí)施不到5年時(shí)間，許多航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算機(jī)制仍然在遵循原收入準(zhǔn)則，對(duì)于新收入準(zhǔn)則的落實(shí)度有限，并且也受新收入準(zhǔn)則環(huán)境的顯著影響?；诖?，本文旨在探討新收入準(zhǔn)則給航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的影響，通過(guò)提出完善方法，幫助我國(guó)航運(yùn)企業(yè)加快會(huì)計(jì)核算模式的優(yōu)化，提升會(huì)計(jì)核算水平。

1? ? ?新收入準(zhǔn)則的實(shí)施背景與主要內(nèi)容

1.1? ?實(shí)施背景

新收入準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要要求，也是市場(chǎng)交易環(huán)境催生的結(jié)果。我國(guó)原收入準(zhǔn)則是自2007年開始實(shí)施的，2007年之后，隨著中國(guó)改革開放深化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，本土企業(yè)與外資企業(yè)的數(shù)量不斷增多，企業(yè)之間的交易事項(xiàng)也日趨復(fù)雜。為了統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的收入確認(rèn)方式與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，為后續(xù)的稅收、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則管理、交易管理等事務(wù)夯實(shí)基礎(chǔ)，我國(guó)在2017年7月5日修訂頒布了新收入準(zhǔn)則，并于2018年1月1日正式實(shí)施。

1.2? ?修訂的主要內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則相比，主要修訂完善了四項(xiàng)內(nèi)容。其一，新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入與建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則統(tǒng)一歸納到了收入確認(rèn)模型之中［1］。其二，新收入準(zhǔn)則對(duì)某些特定事項(xiàng)或交易項(xiàng)目的計(jì)量、收入確認(rèn)進(jìn)行了明確規(guī)定，如：具有附加質(zhì)量保證條件的銷售產(chǎn)品，需要按照單項(xiàng)履約義務(wù)的方式進(jìn)行計(jì)量與收入確認(rèn)。這一規(guī)定與過(guò)去相比，主要解決了交易項(xiàng)目的計(jì)量、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)混亂、重疊、相似以及無(wú)比對(duì)性的問(wèn)題，有助于更好地知道會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作［2］。其三，新收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引，并增加了履約義務(wù)的多項(xiàng)說(shuō)明。其四，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)［3］。新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別如表1所示。

2? ? ?新收入準(zhǔn)則對(duì)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的多維影響

2.1? ?新的收入確認(rèn)模型有利于優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程

從我國(guó)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際狀況來(lái)看，一直以來(lái)大多數(shù)的航運(yùn)企業(yè)都在采取混合式、統(tǒng)一式的會(huì)計(jì)核算模型，使得整個(gè)會(huì)計(jì)核算流程較為混亂，缺乏會(huì)計(jì)核算前的合同識(shí)別與核算后的收入確認(rèn)與計(jì)量評(píng)價(jià)。通過(guò)上文對(duì)新收入準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容分析可知，現(xiàn)行的新收入準(zhǔn)則主要明確了“五步法”模型，規(guī)定企業(yè)開展財(cái)務(wù)管理或會(huì)計(jì)核算，遵循“識(shí)別與客戶制定的合同—識(shí)別合同中單獨(dú)履約義務(wù)—確定交易價(jià)格—交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)履約義務(wù)—單項(xiàng)履約義務(wù)執(zhí)行時(shí)確認(rèn)收入”五個(gè)步驟。這對(duì)于航運(yùn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作人員而言，能夠明確企業(yè)收入、交易項(xiàng)目、履約義務(wù)等核算流程與步驟，改變過(guò)去會(huì)計(jì)核算僅一味地采取混合式、統(tǒng)一式核算方法的狀況，進(jìn)而有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算流程精細(xì)化。

2.2? ?新的收入確認(rèn)規(guī)定使得會(huì)計(jì)核算條件更加明晰

對(duì)于航運(yùn)企業(yè)而言，開展日常的會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，主要面臨著船舶運(yùn)輸已訂單項(xiàng)目及其交易預(yù)訂單的收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊的問(wèn)題。例如：航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員核算某一船舶運(yùn)輸訂單項(xiàng)目時(shí)，客戶方已經(jīng)拿到運(yùn)輸單，但實(shí)際貨物并未開始運(yùn)輸。此時(shí)，商品的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了轉(zhuǎn)移，航運(yùn)企業(yè)往往需要承擔(dān)次要風(fēng)險(xiǎn)，在其他類型條件滿足時(shí)才能夠確認(rèn)收入。但是，這一過(guò)程中，受客觀環(huán)境或客戶方單方面履約因素影響，很容易導(dǎo)致確認(rèn)收入結(jié)果發(fā)生轉(zhuǎn)變。因此，在訂單未實(shí)施前是否進(jìn)行確認(rèn)收入，一直都是會(huì)計(jì)核算的難題。為了解決這一難題，新收入準(zhǔn)則中加入了相關(guān)的新規(guī)定，即：客戶方將貨物正式提走或交易雙方簽訂的訂單被需求方正式啟動(dòng)后，商品控制權(quán)才完全發(fā)生轉(zhuǎn)移，該狀態(tài)下方可進(jìn)入收入確認(rèn)環(huán)節(jié)［4］。這一規(guī)定的提出，能夠有效減少商品控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移判斷條件模糊問(wèn)題。

2.3? ?新的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)促使企業(yè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)具體化

新收入準(zhǔn)則修訂完善了計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定企業(yè)在實(shí)際的收入計(jì)量時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體合同任務(wù)與履約內(nèi)容實(shí)施，對(duì)于履約義務(wù)中出現(xiàn)時(shí)間點(diǎn)、時(shí)間段重合或矛盾的問(wèn)題進(jìn)行分層履約計(jì)量。顯然，這一新規(guī)定內(nèi)容實(shí)現(xiàn)了航運(yùn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算階段中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與條件具體化的轉(zhuǎn)變。例如：航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，面臨兩項(xiàng)及以上交易項(xiàng)目時(shí)，按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法一般都是將各項(xiàng)交易項(xiàng)目中產(chǎn)生的支出、收入、成本等進(jìn)行計(jì)算，最終將各個(gè)交易項(xiàng)目的收入金額、總成本進(jìn)行相加。然而，對(duì)于幾個(gè)交易項(xiàng)目中存在的相似或相重疊的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目，缺少單獨(dú)性的核算，很容易產(chǎn)生核算結(jié)果不精準(zhǔn)的問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則規(guī)定各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)價(jià)格開展分層核算，對(duì)于出現(xiàn)重復(fù)、相似或難以評(píng)估、判斷的財(cái)務(wù)項(xiàng)目，可選擇余值法、成本加成法及市場(chǎng)調(diào)整法等進(jìn)行合理估算，這一方式可以促進(jìn)航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的具體化，讓所有交易項(xiàng)目中產(chǎn)生的價(jià)格、資金等核算結(jié)果更加具體，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確率。

2.4? ?新的特定交易確認(rèn)機(jī)制使得會(huì)計(jì)核算精準(zhǔn)度提升

新收入準(zhǔn)則中重點(diǎn)對(duì)特定交易項(xiàng)目處理進(jìn)行了說(shuō)明，對(duì)于交易過(guò)程中出現(xiàn)的特殊條款與規(guī)定，應(yīng)按照特殊交易項(xiàng)目的屬性進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量的分層化。例如：航運(yùn)企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)主要是船舶運(yùn)輸，航運(yùn)公司接受甲方的貨物運(yùn)輸訂單時(shí)，一般都會(huì)為其提供貨物運(yùn)輸時(shí)效、質(zhì)量的保證，此時(shí)就產(chǎn)生了新收入準(zhǔn)則中提及的“質(zhì)量保證條款的特殊銷售”內(nèi)

容。新收入準(zhǔn)則對(duì)該方面的規(guī)定強(qiáng)調(diào)質(zhì)量保證屬于單獨(dú)服務(wù)，主要以單項(xiàng)履約義務(wù)方式進(jìn)行。而以往航運(yùn)公司對(duì)該方面的會(huì)計(jì)核算，很多都是將隨質(zhì)量保證產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目與商品本身一同捆綁確認(rèn)，很容易出現(xiàn)質(zhì)量保證金與實(shí)際商品金重合、矛盾、交叉的狀況，最終出現(xiàn)亂賬或經(jīng)濟(jì)利益糾紛。新收入準(zhǔn)則對(duì)該方面的明確徹底解決了這一問(wèn)題，為會(huì)計(jì)核算提供了鮮明方案與標(biāo)準(zhǔn)，確保今后的質(zhì)量保證條款交易項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)目核算精準(zhǔn)化［5］。

3? ? ?新收入準(zhǔn)則下航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的實(shí)施建議

3.1? ?會(huì)計(jì)核算中重視合同查驗(yàn)盤點(diǎn)

必須明確的是，我國(guó)新收入準(zhǔn)則實(shí)施的主要目的就是增強(qiáng)企業(yè)對(duì)合同的重視，無(wú)論是收入確認(rèn)還是價(jià)格、資金、支出等計(jì)量統(tǒng)計(jì)，都需要在合同內(nèi)容下進(jìn)行。因此，對(duì)于航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員而言，需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)合同管理的重視，認(rèn)真遵循“五步法”開展相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算工作。例如：會(huì)計(jì)人員在對(duì)企業(yè)一段時(shí)間以來(lái)的某一訂單或業(yè)務(wù)群的總收入進(jìn)行核算時(shí)，首先應(yīng)將訂單或業(yè)務(wù)群的相應(yīng)合同調(diào)出來(lái)，對(duì)合同內(nèi)容中的具體交易價(jià)格、商品類目、重大融資成分等進(jìn)行盤點(diǎn)與分析，統(tǒng)計(jì)出合同中已經(jīng)規(guī)定的資金支出項(xiàng)目與潛在資金支出項(xiàng)目，然后明確合同中的交易價(jià)格與實(shí)際資金變量，制定出詳細(xì)的財(cái)務(wù)清單。其次，按照合同中履行義務(wù)的規(guī)定，對(duì)實(shí)際交易價(jià)格與分配交易價(jià)格進(jìn)行明確，計(jì)算出合同中規(guī)定的一種或多種商品、交易項(xiàng)目累計(jì)產(chǎn)生的收入值。最后，采用常用的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)合同中規(guī)定的交易項(xiàng)目產(chǎn)生的資金類別、數(shù)量進(jìn)行核算、明確，制定最終的資金核算清單與報(bào)表［6］。

3.2? ?加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算類別識(shí)別與分層

新收入準(zhǔn)則下，航運(yùn)企業(yè)面對(duì)著特定交易收入確認(rèn)新規(guī)定內(nèi)容，應(yīng)將重點(diǎn)放在企業(yè)的部分特殊交易與商品項(xiàng)目的分層化核算機(jī)制的完善上，通過(guò)落實(shí)新收入準(zhǔn)則的要求，面向企業(yè)的實(shí)際訂單項(xiàng)目?jī)?nèi)容與類型，開展好相應(yīng)的單項(xiàng)核算與整體核算工作。例如：實(shí)施單項(xiàng)訂單或業(yè)務(wù)形成的經(jīng)濟(jì)收益的核算工作時(shí)，致力于單項(xiàng)總成本統(tǒng)計(jì)與計(jì)算，單項(xiàng)總成本聯(lián)系企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率，計(jì)算出某一產(chǎn)品從生產(chǎn)、加工至銷售后產(chǎn)出的實(shí)際成本利潤(rùn)率，即：制造成本利潤(rùn)率=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率/成本費(fèi)用額*100%。根據(jù)單個(gè)產(chǎn)品的成本計(jì)算結(jié)果，建立起其對(duì)應(yīng)的成本明細(xì)賬，并將成本明細(xì)賬與累計(jì)折舊等有關(guān)費(fèi)用分配表一同整理，形成企業(yè)一段時(shí)間以來(lái)生產(chǎn)或銷售某一單獨(dú)產(chǎn)品中產(chǎn)出的成本總額。又如，整體核算工作上，對(duì)待核算的訂單內(nèi)容進(jìn)行明晰，遴選出那些具有質(zhì)量保障交易性質(zhì)或新收入準(zhǔn)則中規(guī)定的其他特殊性質(zhì)的訂單，對(duì)于出現(xiàn)特殊性質(zhì)的訂單，采取分層式的核算方法，重點(diǎn)注重核算項(xiàng)目的比對(duì)與完整性［7］。

3.3? ?應(yīng)用財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算

新收入準(zhǔn)則下，航運(yùn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的實(shí)施，離不開信息技術(shù)的利用。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的收入、支出、分配交易等項(xiàng)目的核算、統(tǒng)計(jì)，更是離不開企業(yè)財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門等多部門參與，信息系統(tǒng)的運(yùn)用，可以將每一個(gè)階段中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納，更好地幫助會(huì)計(jì)人員核算各項(xiàng)賬單。例如：航運(yùn)企業(yè)設(shè)計(jì)專用的綜合性財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，在信息系統(tǒng)中設(shè)置“會(huì)計(jì)核算”欄目，會(huì)計(jì)人員使用信息系統(tǒng)對(duì)一定時(shí)間點(diǎn)、時(shí)間段范圍下的各部門訂單數(shù)量、訂單產(chǎn)生的金額、銷退單、簽退單、出貨單等進(jìn)行歸納統(tǒng)計(jì)，根據(jù)不同的訂單類別，形成分層化的訂單資金核算結(jié)果［8］。同時(shí)，信息系統(tǒng)中設(shè)置利潤(rùn)中心核算單位，新增合約維護(hù)作業(yè)、合約財(cái)務(wù)確認(rèn)作業(yè)、遞延收入認(rèn)列起算方式維護(hù)作業(yè)、簽收單批次立賬作業(yè)、各期遞延沖轉(zhuǎn)維護(hù)作業(yè)等，強(qiáng)化簽/驗(yàn)收單產(chǎn)生機(jī)制等功能，支持財(cái)會(huì)工作者在實(shí)務(wù)運(yùn)用中減少失誤和差錯(cuò)，幫助企業(yè)有效應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則政策推行帶來(lái)的影響。

4? ? ?總 結(jié)

總而言之，對(duì)于航運(yùn)企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施為其提供了更加明確的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)與原則，尤其是會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)企業(yè)交易事項(xiàng)的確認(rèn)、收入計(jì)量分析、交易安排與管理等，提供了更加明確的確認(rèn)與核算時(shí)間點(diǎn)、時(shí)間段、實(shí)務(wù)操作范圍。在幫助航運(yùn)企業(yè)解決以往的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)單一、流程混亂等問(wèn)題的同時(shí)，還能夠促進(jìn)核算機(jī)制與國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)交易規(guī)則的對(duì)接。因此，從航運(yùn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展視角來(lái)看，航運(yùn)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合新收入準(zhǔn)則修訂內(nèi)容，積極采取相應(yīng)措施，優(yōu)化現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，更好地響應(yīng)新收入準(zhǔn)則要求，保障企業(yè)健康經(jīng)營(yíng)。

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