摘要：有效控制機(jī)關(guān)食堂運(yùn)營(yíng)成本、更好發(fā)揮服務(wù)保障效能，已成為關(guān)系到保障機(jī)關(guān)規(guī)范高效運(yùn)行、推動(dòng)機(jī)關(guān)事務(wù)工作高質(zhì)量發(fā)展的重要內(nèi)容。作業(yè)成本法是控制單位食堂運(yùn)營(yíng)成本的一種有效手段。本文分析了機(jī)關(guān)食堂采用作業(yè)成本法的必要性和可行性，提出機(jī)關(guān)食堂應(yīng)用作業(yè)成本法的主要思路，并以中央某機(jī)關(guān)食堂為例，對(duì)采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的不同結(jié)果進(jìn)行比較分析，提出在機(jī)關(guān)食堂推行作業(yè)成本法的五點(diǎn)思考和建議，以期為同行業(yè)提供運(yùn)營(yíng)參考。

關(guān)鍵詞：機(jī)關(guān)食堂；作業(yè)成本法；成本管理

引言

當(dāng)前福利性質(zhì)的機(jī)關(guān)食堂面臨內(nèi)、外兩方面運(yùn)營(yíng)壓力：內(nèi)部，機(jī)關(guān)對(duì)食堂的財(cái)政補(bǔ)貼持續(xù)減少，食堂社會(huì)化要求越來(lái)越高；外部，主副食等原材料價(jià)格不斷上漲，廚師等員工薪酬待遇逐年提高，在保證飯菜質(zhì)量穩(wěn)中有升的基礎(chǔ)上，飯菜價(jià)格并未上漲，導(dǎo)致機(jī)關(guān)食堂常常陷入入不敷出的窘境，也成為機(jī)關(guān)后勤社會(huì)化改革的難題。因此，準(zhǔn)確核算并有效控制食堂成本，對(duì)于持續(xù)推進(jìn)機(jī)關(guān)后勤服務(wù)社會(huì)化改革、進(jìn)一步優(yōu)化機(jī)關(guān)事務(wù)管理，具有基礎(chǔ)性意義。目前，機(jī)關(guān)食堂大多采用“直接材料費(fèi)用+直接人工成本+制造費(fèi)用”的傳統(tǒng)方法進(jìn)行成本核算。由于制造費(fèi)用等間接成本在食堂總成本中占比較大，利用傳統(tǒng)方法核算出的成本難以準(zhǔn)確反映每餐飯菜的實(shí)際消耗。因此，將作業(yè)成本法引入機(jī)關(guān)食堂成本管理體系，有助于更好控制機(jī)關(guān)食堂運(yùn)營(yíng)成本。

一、機(jī)關(guān)食堂應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性和可行性

（一）作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)

作業(yè)成本法遵循“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的原則，依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，以計(jì)算出作業(yè)成本。隨后，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對(duì)象，從而完成成本計(jì)算[1]。這是一種旨在解決傳統(tǒng)成本計(jì)算制度下間接成本分配不真實(shí)問(wèn)題的成本計(jì)算和控制方法。其邏輯基礎(chǔ)是：“生產(chǎn)引發(fā)作業(yè)，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗則產(chǎn)生成本”。通過(guò)依據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)在生產(chǎn)或?qū)嵤┻^(guò)程中消耗的作業(yè)來(lái)分配直接成本和間接成本，作業(yè)成本法能有效克服傳統(tǒng)成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清、分配不準(zhǔn)的問(wèn)題，使計(jì)算出的產(chǎn)品或服務(wù)成本更為準(zhǔn)確真實(shí)。

（二）實(shí)施作業(yè)成本法的實(shí)際意義

機(jī)關(guān)食堂是機(jī)關(guān)后勤保障的重要部門(mén)。國(guó)家機(jī)關(guān)事務(wù)管理局《關(guān)于推進(jìn)新時(shí)代機(jī)關(guān)事務(wù)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，“落實(shí)高質(zhì)量發(fā)展要求，建立推動(dòng)機(jī)關(guān)事務(wù)工作高質(zhì)量發(fā)展的指標(biāo)體系、標(biāo)準(zhǔn)體系、統(tǒng)計(jì)制度、評(píng)價(jià)辦法等，實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)的保障”，“針對(duì)餐飲、物業(yè)、會(huì)務(wù)等服務(wù)領(lǐng)域的合理需求，細(xì)化服務(wù)規(guī)范，優(yōu)化服務(wù)體驗(yàn)”[2]。在機(jī)關(guān)食堂引入作業(yè)成本法，可以使食堂成本更接近于真實(shí)情況，解決傳統(tǒng)成本法對(duì)于食堂成本的計(jì)算過(guò)于籠統(tǒng)特別是在間接成本占比較大時(shí)，難以準(zhǔn)確反映相關(guān)人員所從事的活動(dòng)與間接成本之間的關(guān)系問(wèn)題。通過(guò)加入作業(yè)的概念，作業(yè)成本法可以更加合理地將間接成本和輔助費(fèi)用分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，準(zhǔn)確反映產(chǎn)品內(nèi)在信息，進(jìn)而分析出成本投入的有效性，從而優(yōu)化機(jī)關(guān)運(yùn)行成本管理體系，切實(shí)降低機(jī)關(guān)運(yùn)行成本。

（三）機(jī)關(guān)食堂業(yè)務(wù)流程與作業(yè)成本的關(guān)系

作業(yè)成本法的核心和基本對(duì)象是作業(yè)。作業(yè)是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源動(dòng)作，它是作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運(yùn)銷(xiāo)售。在這一過(guò)程中，每個(gè)環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項(xiàng)作業(yè)[3]。

機(jī)關(guān)食堂的工作內(nèi)容一般包括采購(gòu)、初加工、清洗、切配、烹飪制作、售賣(mài)、餐廳服務(wù)、保潔、倉(cāng)儲(chǔ)、維修保障等，其業(yè)務(wù)流程大致可以劃分為原材料采購(gòu)、加工切配、烹調(diào)、銷(xiāo)售、清潔等不同“作業(yè)”。由于業(yè)務(wù)流程比較清晰，有利于對(duì)各個(gè)“作業(yè)”進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別、認(rèn)定和劃分，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)各個(gè)作業(yè)所消耗的資源情況，將資源耗費(fèi)合理地分配給作業(yè)，再根據(jù)成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象，從而實(shí)現(xiàn)機(jī)關(guān)對(duì)食堂每個(gè)環(huán)節(jié)成本的精確管理。

二、機(jī)關(guān)食堂采用作業(yè)成本法的主要思路

機(jī)關(guān)食堂采用作業(yè)成本法，首先要在梳理業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上劃分作業(yè)；然后確認(rèn)食堂在生產(chǎn)菜品的過(guò)程中所消耗的全部資源；再根據(jù)資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)；最后確認(rèn)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到每個(gè)菜品中。由于機(jī)關(guān)食堂的菜譜相對(duì)固定，而且早餐、中餐、晚餐的標(biāo)準(zhǔn)都是統(tǒng)一的，因此可以將早餐、中餐、晚餐分別當(dāng)作一個(gè)產(chǎn)品。資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因參數(shù)可以選擇工時(shí)、工作量、人員數(shù)量等。

（一）生產(chǎn)流程分析

由機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)部門(mén)到食堂進(jìn)行調(diào)研，掌握食堂所有的作業(yè)過(guò)程和工作環(huán)境，梳理分析成本產(chǎn)生的原因，了解各個(gè)崗位的設(shè)置和責(zé)任，進(jìn)而合理設(shè)計(jì)作業(yè)。

（二）作業(yè)及作業(yè)中心的確定

按照食堂早、午、晚三餐的形成過(guò)程，可以從原材料采購(gòu)到加工切配烹飪、再到銷(xiāo)售、清潔服務(wù)、設(shè)備維修保障等流程，設(shè)立“采購(gòu)”“加工”“服務(wù)”“管理”四大作業(yè)中心。

1.采購(gòu)作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)菜品生產(chǎn)的前期準(zhǔn)備和日雜用品的采購(gòu)，包括原材料和輔助材料的采購(gòu)、驗(yàn)收、運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)工作。

2.加工作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)蔬菜、肉蛋、面食的加工制作。

3.服務(wù)作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)食品的銷(xiāo)售、餐廳服務(wù)、餐具清洗、餐桌、地面、后廚等場(chǎng)所的消殺清潔、垃圾及廢棄物處理等衛(wèi)生安全管理，食堂各類(lèi)設(shè)備設(shè)施的管理、保養(yǎng)、維修等。

4.管理作業(yè)中心。主要負(fù)責(zé)文秘、行政等輔助工作。

（三）建立作業(yè)成本庫(kù)，確定作業(yè)動(dòng)因，核算產(chǎn)品成本

根據(jù)“產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源”的原則，在明確了作業(yè)中心之后，將消耗的資源進(jìn)行歸集。菜品生產(chǎn)過(guò)程中消耗的資源主要包括購(gòu)買(mǎi)原材料費(fèi)用、職工薪酬、污水清運(yùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、日雜采購(gòu)費(fèi)、水電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、房租、折舊費(fèi)、設(shè)備維護(hù)費(fèi)用等[4]。

食堂所消耗的原材料可以直接分配到各個(gè)菜品中去。對(duì)于非原材料的費(fèi)用分配，則按照定性和定量原則，分配到各個(gè)作業(yè)中心，再將各個(gè)作業(yè)中心的成本按照加工菜品的數(shù)量、時(shí)長(zhǎng)、設(shè)備工作時(shí)間等作業(yè)動(dòng)因分配到各個(gè)菜品中。在此基礎(chǔ)上，加上原材料成本，就可以準(zhǔn)確核算出每個(gè)菜品的成本。

（四）采用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算成本的差異分析

中央某機(jī)關(guān)對(duì)機(jī)關(guān)食堂的補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)為：早餐人均6元、午餐人均20元、晚餐人均19元。無(wú)論是采用作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)成本法，其核算出的早餐、午餐、晚餐成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于單位給的補(bǔ)貼。那么在符合有關(guān)規(guī)定的前提下，如何補(bǔ)貼才能更為合理？在機(jī)關(guān)食堂社會(huì)化后，如何對(duì)各餐進(jìn)行定價(jià)？

通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)，采用作業(yè)法和傳統(tǒng)法核算出的早餐成本分別為23.46元和28.09元，兩者相差-19.7%；午餐成本分別為48.45元和46.09元，兩者相差4.9%；晚餐成本分別為36.31元和34.09元，兩者相差7.5%。深入分析后得知，作業(yè)法核算的早餐成本之所以大幅低于傳統(tǒng)法核算的早餐成本，是因?yàn)樵绮碗m然制造數(shù)量較多，但消耗的作業(yè)卻最少，因而消耗的資源也最少，成本也就最低。而午餐盡管制造數(shù)量最多，但由于同時(shí)消耗的作業(yè)最多，因而成本也最高。晚餐是數(shù)量最少的，但由于其消耗的作業(yè)較少，所以晚餐的成本反而并不是最高的。通過(guò)對(duì)上述兩種成本法核算的數(shù)據(jù)差異進(jìn)行比較和分析，我們可以得出如下結(jié)論，即：利用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，往往會(huì)低估或高估產(chǎn)品成本，特別是在間接成本占比較大的情況下，采用作業(yè)成本法更有利于準(zhǔn)確反映食堂菜品成本與作業(yè)消耗之間的關(guān)系，從而使管理方可以采取更有針對(duì)性的措施（如：保持早餐的現(xiàn)有菜品，減少午餐和晚餐的消耗等），有效降低機(jī)關(guān)食堂運(yùn)營(yíng)成本，并為今后的社會(huì)化改革奠定基礎(chǔ)。

三、機(jī)關(guān)食堂采用作業(yè)成本法的幾點(diǎn)思考和建議

通過(guò)上例看出，采用作業(yè)成本法核算成本，其關(guān)注點(diǎn)是放在作業(yè)本身，將錢(qián)與事有機(jī)結(jié)合起來(lái)，無(wú)論是在成本控制的精準(zhǔn)性，還是在績(jī)效管理的針對(duì)性上，都比傳統(tǒng)的成本核算法有著明顯的比較優(yōu)勢(shì)。從這個(gè)角度說(shuō)，作業(yè)成本計(jì)算法不僅是一種成本計(jì)算方法，更是成本計(jì)算與成本管理的有機(jī)結(jié)合[5]。但目前來(lái)看，機(jī)關(guān)食堂采用作業(yè)成本法的還不多，筆者認(rèn)為主要是存在以下障礙。

一是執(zhí)行成本較高。由于作業(yè)成本法的關(guān)注點(diǎn)是一個(gè)一個(gè)的“作業(yè)”，這就要求在日常工作中，對(duì)基于作業(yè)的資源耗用進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄、計(jì)量、確認(rèn)，并建設(shè)不同的作業(yè)庫(kù)，這將大大增加成本核算的人力和物力。二是缺乏相應(yīng)的軟件系統(tǒng)。為使作業(yè)成本法更具有針對(duì)性，需要選擇或開(kāi)發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)，目前尚沒(méi)有針對(duì)機(jī)關(guān)食堂的作業(yè)成本系統(tǒng)軟件。三是缺乏熟悉作業(yè)成本法的專(zhuān)門(mén)人才。由于機(jī)關(guān)食堂具有福利性質(zhì)，食堂員工的工資待遇普遍不高，高素質(zhì)人員相對(duì)缺乏，對(duì)作業(yè)成本法熟悉了解的人才更為稀缺。對(duì)此，筆者提出以下建議。

（一）以機(jī)關(guān)后勤服務(wù)社會(huì)化改革為契機(jī)，推動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施

目前，機(jī)關(guān)食堂引入作業(yè)成本法的動(dòng)力不足主要由于以下幾點(diǎn)：一是實(shí)施有必要但并不緊迫；二是執(zhí)行成本較高，短期難以見(jiàn)到明顯效益；三是推動(dòng)改革存在較大障礙。機(jī)關(guān)后勤服務(wù)社會(huì)化改革就是推動(dòng)食堂采用作業(yè)成本法的一個(gè)很好的契機(jī)。在社會(huì)化改革過(guò)程中，不論是出于與機(jī)關(guān)準(zhǔn)確結(jié)算餐飲成本的需要，還是出于在政府采購(gòu)時(shí)合理確定采購(gòu)預(yù)算和餐標(biāo)的需要，都要求對(duì)餐飲成本進(jìn)行精準(zhǔn)核算。作業(yè)成本法在這方面優(yōu)勢(shì)明顯，有助于推動(dòng)社會(huì)化改革順利進(jìn)行。

（二）提前宣貫，為實(shí)施作業(yè)成本法提供環(huán)境支持

作業(yè)成本法的順利實(shí)施，需要各個(gè)相關(guān)崗位員工的積極配合，因此，有必要提前做好對(duì)作業(yè)成本法的宣傳、解釋?zhuān)瑺?zhēng)取全體員工特別是上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持，在上級(jí)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下，有序改進(jìn)作業(yè)成本核算的外部環(huán)境?？梢杂缮霞?jí)機(jī)關(guān)牽頭，組織相關(guān)單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)工作人員，學(xué)習(xí)借鑒其他單位成功的作業(yè)成本法實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際制定符合本單位特點(diǎn)的作業(yè)成本管理、分析、核算方式。同時(shí)，建立合理有效的激勵(lì)考核機(jī)制，運(yùn)用“成本考核”等手段加強(qiáng)內(nèi)部管理，使食堂員工的個(gè)人利益與成本節(jié)約密切相關(guān)，調(diào)動(dòng)員工參與成本控制工作的積極性。

（三）梳理機(jī)關(guān)食堂成本流通過(guò)程，建立內(nèi)部作業(yè)成本控制體系

作業(yè)成本法的有效實(shí)施，取決于對(duì)作業(yè)的準(zhǔn)確識(shí)別、劃分、合并與認(rèn)定，以及對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確記錄。要建立完善的內(nèi)部作業(yè)成本控制體系，科學(xué)合理劃分食堂作業(yè)流程，分析各部門(mén)的成本責(zé)任，特別是要嚴(yán)格執(zhí)行《食堂采購(gòu)管理制度》《產(chǎn)品加工管理制度》等食堂管理制度中的相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確收集人員、資產(chǎn)、材料等基礎(chǔ)信息資料，認(rèn)真記錄各類(lèi)資源消耗的數(shù)量，為成本核算人員提供真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)和信息。

（四）構(gòu)建作業(yè)成本核算/分析系統(tǒng)

作業(yè)成本法的實(shí)施離不開(kāi)軟件工具的支持。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)部門(mén)可在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)系統(tǒng)基礎(chǔ)上，優(yōu)化和完善系統(tǒng)功能，通過(guò)將食堂的財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、人員等方面數(shù)據(jù)進(jìn)行有效整合，建立符合自身實(shí)際的作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，為實(shí)現(xiàn)食堂精細(xì)化管理提供信息化支撐。

（五）培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員相關(guān)技能，為實(shí)施作業(yè)成本法提供人力保障

在單位食堂引入作業(yè)成本法，需要培養(yǎng)一定數(shù)量的能夠熟練使用該成本法的專(zhuān)門(mén)人才。財(cái)務(wù)人員要主動(dòng)從財(cái)務(wù)核算思維向管理思維、業(yè)務(wù)思維轉(zhuǎn)變，努力將財(cái)務(wù)工作與業(yè)務(wù)工作有機(jī)結(jié)合，不斷提高自身素質(zhì)，盡快掌握并熟練運(yùn)用作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，及時(shí)解決作業(yè)成本法應(yīng)用過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題，參與并促進(jìn)單位食堂績(jī)效管理的改進(jìn)和完善。

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（作者簡(jiǎn)介：張健，《民主與法制》社行政財(cái)務(wù)辦公室中級(jí)會(huì)計(jì)、中級(jí)編輯。）