【摘 要】近年來(lái)，建筑行業(yè)面臨巨大挑戰(zhàn)，企業(yè)如何在項(xiàng)目層面上采取措施實(shí)現(xiàn)降本增效成為廣泛關(guān)注的問(wèn)題。論文以施工項(xiàng)目成本管理為主要研究對(duì)象，以S企業(yè)W項(xiàng)目為例，分析此前項(xiàng)目成本管理中存在的問(wèn)題，使用目標(biāo)作業(yè)成本法對(duì)W項(xiàng)目成本管理進(jìn)行研究，實(shí)施結(jié)果發(fā)現(xiàn)目標(biāo)作業(yè)成本法可有效提高項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確度，增強(qiáng)成本考核評(píng)價(jià)的科學(xué)性，還可以針對(duì)非增值作業(yè)提前優(yōu)化施工設(shè)計(jì)方案，達(dá)到成本合理管控的目的。論文最后結(jié)合項(xiàng)目實(shí)施經(jīng)驗(yàn)對(duì)此前存在的成本管理問(wèn)題提出對(duì)應(yīng)的改進(jìn)建議，為同行業(yè)其他企業(yè)項(xiàng)目提供切實(shí)應(yīng)用參考。

【關(guān)鍵詞】施工項(xiàng)目；目標(biāo)作業(yè)成本法；成本管理

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2024）07-0142-04

1 引言

2023年，建筑業(yè)增加值占GDP的比重達(dá)到6.80%，提供的就業(yè)崗位超過(guò)了5 253.75萬(wàn)個(gè)，但產(chǎn)值利潤(rùn)率僅為2.64%，比上年降低了0.17%，且持續(xù)5年下降，3年低于3%，可見(jiàn)建筑行業(yè)已進(jìn)入“寒冬”。目前我國(guó)面臨復(fù)雜嚴(yán)峻的國(guó)際環(huán)境和繁雜艱巨的國(guó)內(nèi)改革任務(wù)，建筑市場(chǎng)呈現(xiàn)出“少增量穩(wěn)存量”的大趨勢(shì)，2023年度建筑業(yè)新簽訂單同比下降2.3%，招投標(biāo)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。

建筑業(yè)普遍存在成本費(fèi)用控制方式不健全、企業(yè)盈利能力下降等問(wèn)題。因此施工企業(yè)如何提高成本管理水平，從當(dāng)下惡劣的市場(chǎng)環(huán)境中生存下去是一項(xiàng)重要的研究議題。本文選取W項(xiàng)目為研究案例，在目標(biāo)作業(yè)成本法身上找到了成本管理的有效方向。

2 文獻(xiàn)綜述

2.1 目標(biāo)作業(yè)成本法

以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以目標(biāo)利潤(rùn)確定目標(biāo)成本的目標(biāo)成本法，通常應(yīng)用于外部競(jìng)爭(zhēng)激烈的企業(yè)。作業(yè)成本法將“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”作為核心理念，將許多難以追溯的間接費(fèi)用分配得更為合理。目標(biāo)作業(yè)成本法將二者融合，首先明確各作業(yè)中心界限，將目標(biāo)成本細(xì)化落實(shí)到每個(gè)作業(yè)中心，然后通過(guò)成本動(dòng)因的分配，精確計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本，最后對(duì)比目標(biāo)成本完成情況，進(jìn)行成本考核評(píng)價(jià)。

張?jiān)伱返龋?014）找到目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理集成的成本管理體系，認(rèn)為研究現(xiàn)狀的重點(diǎn)是基于企業(yè)內(nèi)部管理視角以及供應(yīng)鏈成本管理視角，其他方面的整合體系構(gòu)建及應(yīng)用研究涉獵較少且研究過(guò)程斷斷續(xù)續(xù)。李曉燕（2021）將目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法整合應(yīng)用于煤炭企業(yè)的成本管控過(guò)程，幫助提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。張成（2021）則將“目標(biāo)—作業(yè)”模式引入高新技術(shù)企業(yè)，建立以財(cái)務(wù)部門(mén)為核心，生產(chǎn)、制造、研發(fā)、銷(xiāo)售等部門(mén)相互協(xié)調(diào)的成本管理機(jī)制。

2.2 施工項(xiàng)目成本管理研究

徐榮華等（2018）將全過(guò)程成本控制理論應(yīng)用至施工企業(yè)，構(gòu)建出動(dòng)態(tài)成本管理控制體系，以應(yīng)對(duì)成本管理過(guò)程中存在的問(wèn)題。楊森等（2020）明確了石油化工施工項(xiàng)目投標(biāo)、策劃、執(zhí)行及收尾4個(gè)階段成本管理關(guān)鍵工作，利用霍爾三維結(jié)構(gòu)提出項(xiàng)目成本管理關(guān)鍵績(jī)效考核模型，具有參考和應(yīng)用價(jià)值。黃昌義等（2021）基于價(jià)值鏈理論分析實(shí)際案例，將作業(yè)成本法應(yīng)用于項(xiàng)目成本管理，指出具備正確成本管理程序是實(shí)施有效項(xiàng)目成本管理的必要條件。

總結(jié)以上學(xué)者的研究觀點(diǎn)可以得到，目標(biāo)作業(yè)成本的理論提出已經(jīng)有一段時(shí)間，也有過(guò)應(yīng)用于某些行業(yè)的案例研究，然而，關(guān)于施工項(xiàng)目成本的研究仍不充分。通過(guò)W項(xiàng)目實(shí)施目標(biāo)作業(yè)成本法的實(shí)踐結(jié)果，本文認(rèn)為，W項(xiàng)目采用目標(biāo)作業(yè)成本法有效提升了成本核算信息的精確度，實(shí)現(xiàn)從作業(yè)源頭對(duì)目標(biāo)成本控制責(zé)任的明確化，推動(dòng)了作業(yè)方案的優(yōu)化和非增值作業(yè)成本的減少。此外，還促進(jìn)了不同部門(mén)及崗位之間的溝通與協(xié)作，激發(fā)項(xiàng)目全員的成本管理意識(shí)，進(jìn)而提升項(xiàng)目成本管理的效率，實(shí)現(xiàn)降本增效的目的。

3 W項(xiàng)目成本概況與施工項(xiàng)目成本管理問(wèn)題分析

3.1 W項(xiàng)目概況

W項(xiàng)目屬于大型國(guó)有建筑S集團(tuán)公司的高速鐵路建設(shè)項(xiàng)目，合同總額5.87億元，主要施工內(nèi)容為鐵路特大橋下部工程和上部工程施工，包含樁基、承臺(tái)、墩身、無(wú)砟軌道等。項(xiàng)目經(jīng)理部根據(jù)項(xiàng)目規(guī)模和建設(shè)周期等具體情況，設(shè)置了項(xiàng)目經(jīng)理、項(xiàng)目書(shū)記、項(xiàng)目總工程師、生產(chǎn)副經(jīng)理、安全生產(chǎn)總監(jiān)、商務(wù)經(jīng)理等領(lǐng)導(dǎo)崗位，另外設(shè)技術(shù)質(zhì)量部、安全環(huán)保部、物資機(jī)械部、商務(wù)管理部、財(cái)務(wù)部、綜合辦公室和試驗(yàn)室等職能部門(mén)。項(xiàng)目成本構(gòu)成方面，包含直接成本和間接成本兩大部分，其中直接成本由直接人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和其他直接費(fèi)組成，間接成本主要包括現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)和規(guī)費(fèi)兩方面。

3.2 W項(xiàng)目成本管理流程情況

3.2.1 確定項(xiàng)目目標(biāo)成本

W項(xiàng)目在確定目標(biāo)成本時(shí)，以分部工程為單位，根據(jù)施工方案和綜合預(yù)算，參考主要材料供應(yīng)商目標(biāo)價(jià)格、勞務(wù)分包成本、機(jī)械設(shè)備租費(fèi)等來(lái)確認(rèn)項(xiàng)目目標(biāo)成本的可行性。經(jīng)公司成本管理部門(mén)研討，確定W項(xiàng)目目標(biāo)利潤(rùn)率為2.82%。其中下部工程合同金額37 577.89萬(wàn)元，稅率9%，目標(biāo)利潤(rùn)率2.82%，計(jì)算目標(biāo)成本為：37 577.89/1.09×（1-2.82%）=33 502.93萬(wàn)元。

3.2.2 核算項(xiàng)目成本

W項(xiàng)目根據(jù)工程完成進(jìn)度采用完工百分比法確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。財(cái)務(wù)部將施工現(xiàn)場(chǎng)產(chǎn)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等直接成本計(jì)入工程單位工號(hào)成本，將發(fā)生的措施費(fèi)和安全文明施工費(fèi)以及現(xiàn)場(chǎng)管理費(fèi)等間接成本歸集到其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用科目，共同組成項(xiàng)目總成本。

3.2.3 考核項(xiàng)目目標(biāo)成本

季度末，財(cái)務(wù)部核算完成后配合商務(wù)部進(jìn)行項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)分析。通過(guò)對(duì)實(shí)際成本與目標(biāo)成本的比較，評(píng)估項(xiàng)目的總體成本效益，并根據(jù)分析結(jié)果對(duì)生產(chǎn)行為進(jìn)行調(diào)整，以控制項(xiàng)目的成本支出。項(xiàng)目結(jié)束后根據(jù)考核結(jié)果對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行最終的獎(jiǎng)懲。

3.3 S公司傳統(tǒng)施工項(xiàng)目成本管理中存在的問(wèn)題

3.3.1 項(xiàng)目成本核算缺乏準(zhǔn)確性

傳統(tǒng)施工項(xiàng)目在成本核算時(shí)，以分部工程為單位進(jìn)行，未能將施工過(guò)程中產(chǎn)生的間接成本合理分配至各個(gè)分部工程，而是將這些成本直接計(jì)入項(xiàng)目總成本中。這樣做導(dǎo)致了項(xiàng)目無(wú)法清晰掌握各個(gè)分項(xiàng)工程和工序的具體間接成本狀況，進(jìn)而不能精確計(jì)算各類(lèi)工程產(chǎn)品的成本，所以財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)并不能真實(shí)反映項(xiàng)目的施工成本明細(xì)。

3.3.2 目標(biāo)責(zé)任成本分解脫離各項(xiàng)作業(yè)

傳統(tǒng)施工項(xiàng)目在制定目標(biāo)成本時(shí)，過(guò)度依賴(lài)于以往經(jīng)驗(yàn)，忽視作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析，目標(biāo)成本未能落實(shí)到每個(gè)工序環(huán)節(jié)。另外，項(xiàng)目成本信息的整理和傳遞存在溝通不暢的情況，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)人員之間關(guān)注重點(diǎn)不同，致使過(guò)程成本管理難與施工作業(yè)相結(jié)合，且成本分析浮于表面，僅靠編制總體項(xiàng)目成本節(jié)超分析表，無(wú)法準(zhǔn)確獲取具體作業(yè)的成本信息，也無(wú)法對(duì)成本節(jié)超原因進(jìn)行追溯。

3.3.3 項(xiàng)目非增值作業(yè)引起的成本增加情況較普遍

過(guò)往項(xiàng)目通常忽視了對(duì)作業(yè)動(dòng)因的識(shí)別和分析，未能準(zhǔn)確識(shí)別非增值作業(yè)，耗費(fèi)了大量資源，且缺乏優(yōu)化作業(yè)方案的主動(dòng)意識(shí)。例如，在項(xiàng)目鉆孔樁砼澆注作業(yè)中，需要對(duì)澆筑流程進(jìn)行優(yōu)化，若能保證制作樁的混凝土強(qiáng)度、樁吊點(diǎn)或支點(diǎn)位置正常、護(hù)筒埋置合適等施工質(zhì)量可靠，則可以有效減少缺陷樁數(shù)量。既能節(jié)約修補(bǔ)費(fèi)用，又不延誤工期，可大幅降低額外成本。

此前，S公司施工項(xiàng)目成本管理普遍存在以上問(wèn)題，在成本管理中雖然應(yīng)用目標(biāo)成本法，但傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷日益明顯且對(duì)事中成本控制能力不強(qiáng)，亟需做出改變。目標(biāo)作業(yè)成本法作為新的嘗試可以更準(zhǔn)確核算項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)，及時(shí)傳遞企業(yè)內(nèi)部管理決策所需信息，具有較強(qiáng)的可操作性。

4 目標(biāo)作業(yè)成本法在W項(xiàng)目中的應(yīng)用分析

W項(xiàng)目以橋涵工程中特大橋施工為主，涉及分部分項(xiàng)工程較多，本文選用成本占比較大、具有典型意義的下部工程施工為例進(jìn)行分析。

4.1 作業(yè)的分解和作業(yè)中心的建立

施工項(xiàng)目可以將工作內(nèi)容分解成單項(xiàng)工程、單位工程、分部工程、分項(xiàng)工程和工序作業(yè)5個(gè)層次。以W項(xiàng)目實(shí)際情況為例，分部工程可以視作獨(dú)立的成本核算對(duì)象，即視為一個(gè)產(chǎn)品，將分項(xiàng)工程視為作業(yè)中心，往下劃分的具體工序作業(yè)當(dāng)作組成每個(gè)成本中心的作業(yè)。首先分解施工流程劃分作業(yè)。例如，鉆孔灌注樁的施工流程可初步劃分為以下作業(yè)：材料采購(gòu)及進(jìn)場(chǎng)檢驗(yàn)、材料二次搬運(yùn)、圖紙深化設(shè)計(jì)及技術(shù)交底、臨時(shí)便道施工、測(cè)量放樣、混凝土拌合運(yùn)輸、鋼筋制作、綁扎、運(yùn)輸、施工現(xiàn)場(chǎng)準(zhǔn)備、基坑開(kāi)挖、泥漿池開(kāi)挖、護(hù)筒預(yù)埋、成孔鉆進(jìn)、鋼筋籠吊放、護(hù)筒拆除、砼灌注、成樁質(zhì)量檢測(cè)。同理，可以得出下部工程其余的施工作業(yè)，不再一一描述。接著將上述相同類(lèi)型作業(yè)進(jìn)行合并，共建立起11個(gè)作業(yè)中心，便于后續(xù)成本核算和績(jī)效評(píng)價(jià)考核。W項(xiàng)目下部工程作業(yè)中心和成本動(dòng)因的詳細(xì)分析情況如表1所示。

4.2 目標(biāo)責(zé)任成本確定至作業(yè)中心

項(xiàng)目以作業(yè)為基礎(chǔ)對(duì)象，結(jié)合工程預(yù)算編制方案，經(jīng)過(guò)研討修改后，將目標(biāo)成本以及目標(biāo)成本的控制責(zé)任部門(mén)分配至各個(gè)作業(yè)中心。其中鋼筋作業(yè)中心施工成本占比較大，以鋼筋作業(yè)中心為例具有代表性，如表2所示，列出鋼筋作業(yè)中心成本統(tǒng)計(jì)情況。從表2中數(shù)據(jù)可看出，鋼筋作業(yè)中心直接成本實(shí)際發(fā)生低于預(yù)算金額，而間接成本則超出預(yù)算，總體上較目標(biāo)成本節(jié)約61.12萬(wàn)元。其他各作業(yè)中心類(lèi)似進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，最終得出11個(gè)作業(yè)中心的實(shí)際發(fā)生間接成本。

4.3 作業(yè)中心成本動(dòng)因分配及工程產(chǎn)品作業(yè)成本核算

W項(xiàng)目下部工程3種產(chǎn)品作業(yè)成本匯總分配情況如表3所示。

表3中各作業(yè)中心消耗的資源總額與該作業(yè)中心消耗的作業(yè)動(dòng)因總量通過(guò)公式進(jìn)行計(jì)算，得到的結(jié)果就是該作業(yè)中心的動(dòng)因分配率。然后利用動(dòng)因分配率就可以進(jìn)一步計(jì)算得出每個(gè)產(chǎn)品在該作業(yè)中心消耗的成本，最后再求和就是總成本，公式為：作業(yè)中心動(dòng)因分配率=作業(yè)成本/消耗的作業(yè)動(dòng)因量。

對(duì)于高成本、低價(jià)值的作業(yè)，項(xiàng)目部可以與相關(guān)單位溝通，適時(shí)變更設(shè)計(jì)方案，以盡量消除或減少非增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)有效管控成本的目的。所以，表3中所列增值成本即采取一定管控措施后可得到的最優(yōu)成本。其中，測(cè)量作業(yè)中心實(shí)際發(fā)生作業(yè)成本435.59萬(wàn)元，增值作業(yè)成本425.01萬(wàn)元，通過(guò)工序改進(jìn)，可消除非增值作業(yè)成本10.58萬(wàn)元，節(jié)約率2.43%。原因包括：在測(cè)量的質(zhì)量和效果的前提下，高損耗率的測(cè)量?jī)x器盡可能選擇使用相對(duì)性?xún)r(jià)比高的耗材，同時(shí)建立高值耗材合理使用評(píng)估機(jī)制。對(duì)于難以精準(zhǔn)管理、具有高風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)量工作，可以選擇測(cè)量工作外包的方式來(lái)分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)降低成本。

4.4 項(xiàng)目成本考核評(píng)價(jià)

比較采取目標(biāo)作業(yè)成本法后的目標(biāo)成本和實(shí)際成本、目標(biāo)成本和增值成本，分析項(xiàng)目目標(biāo)成本完成情況，具體如表4所示。目標(biāo)作業(yè)成本法下，W項(xiàng)目下部工程實(shí)際發(fā)生成本33 032.97萬(wàn)元，比目標(biāo)總成本節(jié)約1.40%，其中鉆孔樁節(jié)約571.51萬(wàn)元，節(jié)超率3.00%，總體對(duì)目標(biāo)成本完成的貢獻(xiàn)最大。而承臺(tái)、墩身以及間接費(fèi)用對(duì)比目標(biāo)成本均超出預(yù)算。在采取一定成本管控措施后得到了最優(yōu)成本，進(jìn)一步對(duì)比目標(biāo)成本發(fā)現(xiàn)，除墩身外均可以做到節(jié)約，其中間接費(fèi)用漲幅最大，可節(jié)約成本328.40萬(wàn)元，節(jié)超率4.84%。而墩身超出目標(biāo)成本額度較大的原因主要在于后期與鐵路工務(wù)段對(duì)接后出現(xiàn)較大的缺陷整治費(fèi)用。

表4 目標(biāo)作業(yè)成本法下實(shí)際成本與目標(biāo)成本對(duì)比表

5 W項(xiàng)目應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法后的建議

5.1 建設(shè)提升綜合成本管理信息平臺(tái)

項(xiàng)目應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法涉及大量數(shù)據(jù)收集，且計(jì)算過(guò)程較為繁雜，是一項(xiàng)綜合系統(tǒng)性工作。目前S公司正在逐步建立并完善升級(jí)成本管理信息系統(tǒng)、業(yè)財(cái)共享中心等信息技術(shù)平臺(tái)，以求解決各項(xiàng)數(shù)據(jù)采集問(wèn)題，如各項(xiàng)作業(yè)的劃分、費(fèi)用歸集依據(jù)、物資采購(gòu)管理、勞務(wù)分包定價(jià)信息，等等。W項(xiàng)目依靠大型建筑國(guó)企S公司具有先天資金和信息技術(shù)優(yōu)勢(shì)，后續(xù)這類(lèi)綜合成本管理信息平臺(tái)的成熟可靠性則決定了項(xiàng)目應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法的廣泛性和深度。

5.2 建立合理的成本考核評(píng)價(jià)體系

一方面，應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法可以將目標(biāo)責(zé)任成本下沉至作業(yè)工序，每季度末，項(xiàng)目經(jīng)理需定期召開(kāi)項(xiàng)目成本情況分析會(huì)議，根據(jù)當(dāng)前時(shí)間點(diǎn)具體作業(yè)的成本節(jié)超信息，對(duì)成本節(jié)超原因進(jìn)行溯源，責(zé)任到人；另一方面，針對(duì)項(xiàng)目中耗費(fèi)大量資源成本的非增值作業(yè)，及時(shí)采取措施，實(shí)施項(xiàng)目治理潛在虧損行動(dòng)的專(zhuān)項(xiàng)評(píng)價(jià)考核。以上共同形成立體可靠的項(xiàng)目成本考核體系。

5.3 重視企業(yè)定價(jià)決策

企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)是市場(chǎng)策略的重要內(nèi)容，在目標(biāo)作業(yè)成本模式下，可以根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)更多可供選擇的市場(chǎng)定價(jià)方案。建筑市場(chǎng)上投標(biāo)報(bào)價(jià)贏取合同的方式?jīng)Q定了投標(biāo)報(bào)價(jià)的合理性是影響項(xiàng)目利潤(rùn)率高低和中標(biāo)概率的大小的重要因素。企業(yè)根據(jù)工程量清單將產(chǎn)品分解為作業(yè)，比對(duì)內(nèi)部目標(biāo)作業(yè)成本系統(tǒng)數(shù)據(jù)，計(jì)算出預(yù)計(jì)成本，從而為投標(biāo)定價(jià)提供有效依據(jù)。

6 結(jié)語(yǔ)

在當(dāng)前施工企業(yè)發(fā)展艱難形勢(shì)下，W項(xiàng)目應(yīng)用目標(biāo)作業(yè)成本法實(shí)施成本管理，取得一定成效，從最終項(xiàng)目成本考核結(jié)果來(lái)看，W項(xiàng)目下部工程超額完成了目標(biāo)利潤(rùn)指標(biāo)2.82%。基于案例分析本文認(rèn)為：W項(xiàng)目在目標(biāo)作業(yè)成本法的幫助下，成本責(zé)任落實(shí)到各部門(mén)乃至每個(gè)項(xiàng)目管理人員，使得成本管理與生產(chǎn)作業(yè)緊密聯(lián)系，化解了施工現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)人員不愿考慮成本問(wèn)題的思維誤區(qū)。而作業(yè)成本法的引入，可以改變傳統(tǒng)成本法按直接成本占比分配間接成本的成本核算方式，讓工程產(chǎn)品的成本歸集數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確合理，既能準(zhǔn)確為項(xiàng)目管理者提供決策信息又能為S企業(yè)同類(lèi)項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)提供幫助。另外，對(duì)于非增值作業(yè)和低效作業(yè)所引起的成本增加問(wèn)題，目標(biāo)作業(yè)成本法的應(yīng)用可以從作業(yè)中心的設(shè)置上實(shí)現(xiàn)源頭追溯，使得W項(xiàng)目在進(jìn)行過(guò)程經(jīng)濟(jì)行為糾偏時(shí)可以及時(shí)變更設(shè)計(jì)方案或者進(jìn)行其他針對(duì)性措施，保證目標(biāo)成本總體可控。作為一種系統(tǒng)性成本管理方法，它在W項(xiàng)目取得的成果和教訓(xùn)具有一定普遍意義，可供其他企業(yè)參考研究。

【參考文獻(xiàn)】

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