【摘 要】 最近發(fā)布的《關(guān)于辦理財(cái)務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》《關(guān)于進(jìn)一步做好資本市場財(cái)務(wù)造假綜合懲防工作的意見》和新“國九條”均強(qiáng)調(diào)對資本市場違法犯罪行為全面追責(zé)，包括構(gòu)建行政、民事和刑事三個維度的立體化追責(zé)體系，尤其強(qiáng)調(diào)要加大對資本市場財(cái)務(wù)造假行為的刑事打擊力度。當(dāng)前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對行政與民事追責(zé)的研究較為充分，但對資本市場審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員可能面臨的刑事責(zé)任關(guān)注不足。文章通過手工收集裁判文書網(wǎng)中的審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的刑事判決案例并進(jìn)行剖析，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有審計(jì)機(jī)關(guān)與人員的刑事判決主要集中在提供虛假證明文件、出具重大失實(shí)證明文件、虛開發(fā)票以及賄賂四種類型。基于欺詐市場理論分析了刑事追責(zé)的目的，揭示了四種犯罪行為的特點(diǎn)、判決依據(jù)及其對審計(jì)行業(yè)的影響，并從監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)三個視角提出了啟示與思考。研究結(jié)論不僅為監(jiān)管部門提供了政策參考，而且為審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)敲響了警鐘，促使其加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控，提高職業(yè)操守，從而推動整個審計(jì)行業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)人員； 刑事責(zé)任； 法律風(fēng)險(xiǎn)； 經(jīng)濟(jì)后果

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）22-0107-06

為深入學(xué)習(xí)貫徹黨的二十屆三中全會精神，最高人民檢察院于2024年8月16日印發(fā)了《關(guān)于辦理財(cái)務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》，要求依法從嚴(yán)懲治欺詐發(fā)行證券、違規(guī)信息披露等財(cái)務(wù)造假犯罪，其中明確規(guī)定“中介組織及其人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，以提供虛假證明文件罪追究刑事責(zé)任，其同時參與財(cái)務(wù)造假行為成為財(cái)務(wù)造假犯罪共犯的，應(yīng)當(dāng)依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰。中介組織及其人員在履行職責(zé)過程中嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，以出具證明文件重大失實(shí)罪依法追究刑事責(zé)任”。2024年6月29日，中國證監(jiān)會、公安部、財(cái)政部、中國人民銀行、金融監(jiān)管總局、國務(wù)院國資委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步做好資本市場財(cái)務(wù)造假綜合懲防工作的意見》，要求加大全方位立體化追責(zé)力度，強(qiáng)化行政追責(zé)威懾力，推動加大刑事追責(zé)力度，推動完善民事追責(zé)支持機(jī)制。之前國務(wù)院于4月12日印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)監(jiān)管防范風(fēng)險(xiǎn)推動資本市場高質(zhì)量發(fā)展的若干意見》，是繼2004年、2014年兩個“國九條”之后，國務(wù)院再次出臺的新“國九條”。新“國九條”圍繞資本市場法治化主線，提出了我國資本市場發(fā)展的目標(biāo)，從投資者保護(hù)、上市公司質(zhì)量、行業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)展、監(jiān)管能力和治理體系建設(shè)等方面，設(shè)計(jì)了我國資本市場未來發(fā)展藍(lán)圖。在第九條“推動形成促進(jìn)資本市場高質(zhì)量發(fā)展的合力”部分，指出要“加大行政、民事、刑事立體化追責(zé)力度，依法從嚴(yán)查處各類違法違規(guī)行為”。所謂資本市場立體化追責(zé)，主要指通過行政、民事和刑事三種追責(zé)手段的有機(jī)結(jié)合，形成一個全面而有效的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。其中，行政追責(zé)作為第一道防線，通過監(jiān)管部門的及時介入，采取警告、罰款、市場禁入等措施，迅速制止和糾正上市公司的違法違規(guī)行為，維護(hù)市場秩序。民事追責(zé)則為受損害的投資者提供了經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)耐緩?，通過賠償機(jī)制提高違法成本，促使市場參與者遵守規(guī)則，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。刑事追責(zé)作為最嚴(yán)厲的手段，對構(gòu)成犯罪的財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行法律制裁，形成強(qiáng)大的威懾力，防止違法犯罪行為的發(fā)生。中國證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)上市公司監(jiān)管的意見（試行）》進(jìn)一步強(qiáng)化了立體式追責(zé)，提出了加強(qiáng)穿透式監(jiān)管、嚴(yán)肅整治造假多發(fā)領(lǐng)域、壓實(shí)中介機(jī)構(gòu)責(zé)任、加強(qiáng)行政執(zhí)法和刑事司法銜接、加大證券代表人訴訟適用力度等具體舉措。通過立體化追責(zé)，各監(jiān)管部門協(xié)同發(fā)力，形成有機(jī)銜接、齊抓共治的工作格局，大幅度提高違法成本，增強(qiáng)市場的誠信度，保護(hù)投資者利益，從而促進(jìn)資本市場的穩(wěn)定和健康發(fā)展。

基于此，本文通過手工收集裁判文書網(wǎng)[ 1 ]審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事責(zé)任案例，對審計(jì)刑事追責(zé)進(jìn)行初步探討，以期警示審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員提升審計(jì)質(zhì)量，推動相關(guān)部門完善審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事責(zé)任制度，同時引發(fā)學(xué)界關(guān)注審計(jì)刑事責(zé)任研究，從而益于新“國九條”和最高人民檢察院《關(guān)于辦理財(cái)務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》的有效貫徹與實(shí)施。

一、對審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事追責(zé)的目的

在資本市場上，資本供應(yīng)者將管理權(quán)委托給公司經(jīng)理人員，形成委托代理關(guān)系。由于委托代理雙方目標(biāo)效應(yīng)函數(shù)不一致，存在潛在利益沖突，為此代理人需要建立一種機(jī)制向投資者證明其行為符合委托人利益，審計(jì)就是自我約束（Self-bonding）機(jī)制之一。在股份制與資本市場的驅(qū)動下，審計(jì)行業(yè)在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序、保障財(cái)務(wù)信息真實(shí)性方面承擔(dān)著“看門人”的職責(zé)，是市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)工程。為了保證審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，必須建立相應(yīng)的懲戒機(jī)制，其中包括刑事處罰機(jī)制。

“欺詐市場理論”的核心要義是證券市場中公司股票的價(jià)格由公司披露的相關(guān)信息所決定，虛假陳述作為重要的信息會反映在股票價(jià)格之中。投資人信賴以虛假陳述信息為基礎(chǔ)的市場價(jià)格而進(jìn)行投資可能會遭受財(cái)產(chǎn)損失，因此由投資人對有效市場中的證券價(jià)格信賴而推導(dǎo)出投資人所受損害與虛假陳述行為之間的因果關(guān)系。根據(jù)“欺詐市場理論”的基本原理，只要作出虛假陳述，就要接受處罰，其中包括對審計(jì)機(jī)構(gòu)人員的處罰[ 1 ]。在行政、民事、刑事立體化追責(zé)方面，現(xiàn)有研究多為關(guān)注行政與民事追責(zé)，鮮有資本市場審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事責(zé)任的案例研究以及相關(guān)文獻(xiàn)。在行政問責(zé)方面，存在處罰措施法律規(guī)定不明確、缺乏權(quán)威性、處罰滯后導(dǎo)致效果不佳、處罰尺度不統(tǒng)一等問題，而民事問責(zé)方面亦面臨諸多挑戰(zhàn)，包括法律規(guī)定缺乏可操作性、司法能力不足、地方保護(hù)主義等[ 2 ]。與行政問責(zé)和民事問責(zé)不同，刑事問責(zé)更加追求公平價(jià)值，能更有效地遏制欺詐行為。作為介入經(jīng)濟(jì)生活的最后手段，刑法能通過懲治欺詐行為、提高違法成本、協(xié)調(diào)預(yù)期、指導(dǎo)行為、克服個人理性的消極作用等，保證公眾對市場的信心[ 3 ]。

在資本市場上，中介機(jī)構(gòu)的刑事處罰是指中介機(jī)構(gòu)違反刑法應(yīng)當(dāng)受到的刑法制裁。會計(jì)師事務(wù)所是資本市場最重要的中介機(jī)構(gòu)之一，單位和審計(jì)人員作為自然人都可能是承擔(dān)刑事責(zé)任的主體[ 4 ]。對審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行刑事處罰的目的之一是報(bào)應(yīng)。犯罪與刑罰間存在著天然聯(lián)系，犯罪人之所以承擔(dān)刑罰就是因?yàn)槠鋵?shí)施了犯罪，刑罰是對犯罪的公平報(bào)應(yīng)，其核心邏輯即因犯罪，即受懲罰。審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員只要違反了刑法就應(yīng)該受到處罰即報(bào)應(yīng)?！吨腥A人民共和國注冊會計(jì)師法》第三十九條規(guī)定“會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。中華人民共和國刑法第二百二十九條規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。有下列情形之一的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金”。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員違反了這些法條，就面臨著刑事處罰的可能。比如，審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員審計(jì)過程中的嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任、不遵守基本的審計(jì)準(zhǔn)則、未能保持基本的獨(dú)立性和職業(yè)道德水準(zhǔn)，面對客戶通過惡意虛增收入、利潤等方式編造財(cái)務(wù)報(bào)表，出具了虛假的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員就會被刑事處罰[ 5 ]。

在資本市場上，對審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行刑事處罰的目的之二是預(yù)防。刑罰與防止犯罪的目的相聯(lián)系，一方面通過監(jiān)禁等手段阻止犯罪者本人不再犯罪，另一方面通過刑罰執(zhí)行的威懾力告誡一般人不要犯罪。審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員違反了刑法而受到刑罰，便沒有機(jī)會再實(shí)施同樣的罪行，同時通過刑罰判決威懾其他審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員不要重蹈覆轍，從而達(dá)到雙重預(yù)防之功效。北京興華會計(jì)師事務(wù)所原管理合伙人李冬梅和員工李洋通過虛增收入、利潤等方式將某公司實(shí)際虧損2.72億元偽造為審計(jì)后利潤16.53億元，法院分別判處李冬梅和李洋有期徒刑三年和兩年。具體三年或者兩年的有期徒刑判決，明確告知審計(jì)人員及其所在審計(jì)機(jī)構(gòu)，違法行為將受到法律的嚴(yán)厲制裁，從而防止該審計(jì)機(jī)構(gòu)未來再次實(shí)施同類犯罪。更為重要的是，該項(xiàng)刑事處罰還可以對其他審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的潛在違法犯罪行為起到警示預(yù)防作用。通過對違法犯罪審計(jì)行為刑事審判結(jié)果的公開發(fā)布，其他審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員會被強(qiáng)化提醒刑事法律的權(quán)威和違法的嚴(yán)重后果，有助于提升審計(jì)人員對注冊會計(jì)師法和刑法的信任及尊重[ 6 ]，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)法律規(guī)范的內(nèi)化和自我約束機(jī)制的形成，提高審計(jì)行業(yè)遵守法律的自覺性，強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)制和質(zhì)量控制流程，提高審計(jì)工作的規(guī)范性和透明度，從而在源頭上預(yù)防審計(jì)違法犯罪行為的發(fā)生。

二、審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事責(zé)任的案例分析

（一）提供虛假證明文件罪

提供虛假證明文件罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員，故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百二十九條第一款規(guī)定“處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”；第二百三十一條規(guī)定“對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到4起提供虛假證明文件罪案例。涉案單位和個人為了獲取銀行貸款、滿足注冊資金或投標(biāo)資格條件等目的，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員故意出具虛假的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告；對審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的處罰結(jié)果均包括罰金、有期徒刑及沒收非法所得，基本上存在部分人員“主動投案”“如實(shí)供述自己的罪行”“構(gòu)成自首”或其他情節(jié)。

廈門市集易達(dá)聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所工作人員林良端，在未收到任何出資證明材料的情況下，聯(lián)系盛某為恒祥順公司虛假出資、走賬，由張程雄簽發(fā)，出具了實(shí)收資本為1.8億元的虛假驗(yàn)資報(bào)告，林阿蘭用此報(bào)告辦理相關(guān)業(yè)務(wù)。2015年12月，恒祥順公司憑此虛假報(bào)告騙取中國進(jìn)出口銀行廈門分行貸款，截至2018年7月15日逾期未還金額近1.7億元。2018年11月9日，張程雄、林良端、林阿蘭經(jīng)電話通知主動到公安機(jī)關(guān)投案，如實(shí)供述主要犯罪事實(shí)。法院判決該會計(jì)師事務(wù)所犯提供虛假證明文件罪，罰30萬元；張程雄、林良端被判處有期徒刑、罰款并沒收非法所得。

（二）出具證明文件重大失實(shí)罪

出具證明文件重大失實(shí)罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百二十九條規(guī)定“最高處五年以上十年以下有期徒刑并處罰金”；第二百三十一條規(guī)定“對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到5起出具證明文件重大失實(shí)罪案例，涉案的審計(jì)機(jī)構(gòu)均因未盡職責(zé)或故意操作，出具與事實(shí)嚴(yán)重不符的審計(jì)報(bào)告或驗(yàn)資報(bào)告，審計(jì)報(bào)告主要用于發(fā)行中小企業(yè)私募債或騙取國家財(cái)政補(bǔ)助資金，驗(yàn)資報(bào)告主要用于取得擔(dān)保公司資格需求等[ 7 ]。對審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的懲處相對嚴(yán)厲，均包括有期徒刑、罰金及沒收違法所得等。所涉案件基本上存在“在司法機(jī)關(guān)未確定犯罪嫌疑人，尚在一般性排查詢問時主動交代罪行的，應(yīng)當(dāng)視為自動投案”。故應(yīng)認(rèn)定被告單位“自首”或其他情節(jié)。

以亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所有限公司等出具證明文件重大失實(shí)罪案件為例。江蘇中聯(lián)物流有限公司為發(fā)行中小企業(yè)私募債券，聯(lián)系亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所有限公司安徽分所工作人員田某承攬發(fā)債審計(jì)業(yè)務(wù)。安徽分所安排胡榮庭等從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)，胡榮庭起草的審計(jì)報(bào)告初稿與公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重不符，營業(yè)收入虛增4.2億元、利潤虛增8 800萬元、資本公積虛增6 500萬元。亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所有限公司出具審計(jì)報(bào)告，審計(jì)費(fèi)用30萬元，簽字注冊會計(jì)師是陳浩和秦喜勝。2016年7月，江蘇中聯(lián)物流有限公司債券到期無力支付本息0.9億元，給債券持有人造成重大損失。上海市第一中級人民法院以出具證明文件重大失實(shí)罪判處亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所有限公司罰金30萬元，胡某某、秦某某、陳某有期徒刑一年六個月。

（三）虛開發(fā)票罪

虛開增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，故意違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，給國家造成損失的行為。對此行為，《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定最高處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。單位犯本條規(guī)定之罪的，“對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以有期徒刑或者拘役”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到兩起虛開發(fā)票案。在此類案件中，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員通過其事務(wù)所虛開大額增值稅普通發(fā)票以非法牟利，或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及其控制人利用多家公司和個體經(jīng)營戶虛開發(fā)票用于騙取出口退稅和抵扣稅款。處罰結(jié)果均包括有期徒刑及罰款。所涉案件基本上存在“具有自首情節(jié)，依法可以對其及被告單位減輕處罰”“由于主動補(bǔ)交稅款和罰金，被法院視情況給予從輕處罰”。

以云南平云會計(jì)師事務(wù)所有限公司（以下簡稱平云所）、王麗云虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案為例。云南平云會計(jì)師事務(wù)所有限公司實(shí)際控制人之一王麗云，在2016—2017年間，安排員工注冊成立四家公司和六家個體經(jīng)營戶并實(shí)際控制。2016年1月—2019年3月，平云所與這些公司和個體經(jīng)營戶在無接受應(yīng)稅勞務(wù)的前提下，由王麗云、高凡經(jīng)手，虛開505份云南省增值稅專用發(fā)票、20份增值稅普通發(fā)票，金額高達(dá)7 000萬元，抵扣稅款達(dá)210萬元，均已入賬平云所并用于抵扣稅款。法院判決：平云所犯虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票罪，罰50萬元；王麗云、高凡均判處有期徒刑五年。

（四）賄賂罪

1.行賄罪

行賄罪是指為謀取不正當(dāng)利益，實(shí)施給予國家工作人員、集體經(jīng)濟(jì)組織工作人員或者其他從事公務(wù)的人員以財(cái)物的行為，從而構(gòu)成犯罪的。對單位行賄罪是指行為人為謀取不正當(dāng)利益，給予國家機(jī)關(guān)、國有公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體以財(cái)物，或者在經(jīng)濟(jì)往來中，違反國家規(guī)定，給予上述單位各種名義的回扣、手續(xù)費(fèi)的行為。對此類行為，《中華人民共和國刑法》第三百九十一條規(guī)定處“三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。單位犯前款罪的，“對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰”。

根據(jù)裁判文書網(wǎng)的公開資料，收集到4起行賄案。這些案例中，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員通常采取給予回扣或直接行賄國家工作人員的手段，以獲取不正當(dāng)利益。處罰結(jié)果均包括罰金、有期徒刑及沒收非法所得。所涉案件基本上存在到案后“被告能如實(shí)供述偵查機(jī)關(guān)未掌握的犯罪事實(shí)，系自首，可以從輕或減輕處罰”，或其他情節(jié)。

以甘肅正達(dá)會計(jì)師事務(wù)所、馬某對單位行賄案為例。2006年1月—2013年10月，渭源縣審計(jì)局將部分行政單位、國有企事業(yè)單位的工程建設(shè)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，委托給甘肅正達(dá)會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行收費(fèi)審計(jì)。甘肅正達(dá)會計(jì)師事務(wù)所為了得到渭源縣審計(jì)局更多的委托業(yè)務(wù)，將收取的審計(jì)費(fèi)在扣除10%的稅費(fèi)后，按20%的比例返給渭源縣審計(jì)局作為回扣，會計(jì)師事務(wù)所給渭源縣審計(jì)局回扣款99余萬元。法院判決：甘肅正達(dá)會計(jì)師事務(wù)所犯對單位行賄罪，判處罰金人民幣40萬元；馬某犯對單位行賄罪，判處有期徒刑六個月，緩刑一年，并處罰金人民幣10萬元。

2.非國家工作人員受賄罪

非國家工作人員受賄罪是指公司、企業(yè)或者其他單位的工作人員利用職務(wù)上的便利，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，為他人謀取利益，數(shù)額較大的行為。《中華人民共和國刑法》第一百六十三條規(guī)定，非國家工作人員受賄罪“處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；數(shù)額特別巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金”。根據(jù)重慶市九龍坡區(qū)人民法院刑事判決書（2019）渝0107刑初1282號，某甲會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所內(nèi)部合伙人楊琛負(fù)責(zé)某乙及某丙審計(jì)工作。2017—2018年，其審計(jì)團(tuán)隊(duì)發(fā)現(xiàn)某丙賬目問題并可能被抽查。某乙為虛增利潤并避免抽查，以高薪聘請、過節(jié)費(fèi)等名義對楊琛行賄。楊琛收受賄賂后故意忽視了相關(guān)審計(jì)問題。具體為：2017年6月6日、2018年2月8日、2018年4月2日，楊琛分別收受了賄賂并通過小金庫賬戶轉(zhuǎn)賬至楊某個人賬戶的600萬元、500萬元、1 500萬元。案發(fā)后，楊某代楊琛退2 600萬元至公安局賬戶。法院判決楊琛犯非國家工作人員受賄罪，判處有期徒刑六年六個月，沒收個人財(cái)產(chǎn)200萬元，所退2 600萬元違法所得依法追繳。

（五）案例小結(jié)

從裁判文書網(wǎng)中手工收集到的審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事判決案件共16起，本文抽取了亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所、廈門市集易達(dá)聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所等5起代表性案例，梳理出以下特點(diǎn)：第一，犯罪主體是“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員”或者是違反中國注冊會計(jì)師法“第二十條、第二十一條的規(guī)定”的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，也就是說，刑事犯罪主體是特殊主體即審計(jì)人員與審計(jì)機(jī)構(gòu)，處罰內(nèi)容包括被法院判處相應(yīng)的有期徒刑和罰金等。第二，行為人即審計(jì)人員與審計(jì)機(jī)構(gòu)在主觀上有犯罪故意，即明知是虛假證明文件而提供。前述亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所案例的刑事判決書指出“胡某在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)虛假發(fā)票金額過大、走現(xiàn)金賬、沒有銀行轉(zhuǎn)賬憑證等問題……在胡某建議下，掛在公司賬目上的其他應(yīng)付款調(diào)整為資本公積，公司資本公積由400多萬元調(diào)整至9 000多萬元。經(jīng)亞太事務(wù)所有限公司建議，資本公積做了專項(xiàng)審計(jì)”。第三，行為人即審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員在客觀上提供了內(nèi)容與實(shí)際情況不符的證明文件。前述亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所案例中，會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師出具的江蘇A有限公司審計(jì)報(bào)告與實(shí)際的營業(yè)收入、利潤及資本公積嚴(yán)重不符。第四，情節(jié)嚴(yán)重，無論是基于客戶需要提供虛假審計(jì)報(bào)告，還是基于偷稅漏稅的犯罪行為或延攬客戶的行賄，都在一定程度上擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，對投資者與債權(quán)人及其他利益相關(guān)者造成了嚴(yán)重?fù)p失。前述廈門市集易達(dá)聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所案例中逾期未還中國進(jìn)出口銀行廈門分行貸款金額合計(jì)達(dá)人民幣1.7億元，亞太（集團(tuán)）會計(jì)師事務(wù)所案例中江蘇A有限公司無力支付0.9億元債券本息。第五，法律是道德的底線，道德是法律的高標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員違反基本職業(yè)道德的底線，做出了虛假的信息披露，從而觸及刑法法條，需承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。以上案例，對相關(guān)犯罪人員均處以有期徒刑、罰款、沒收所得等刑罰，切實(shí)實(shí)現(xiàn)對犯罪的公平報(bào)應(yīng)，反映出刑事追責(zé)相較于行政問責(zé)與民事問責(zé)的權(quán)威性。第六，在當(dāng)前公司財(cái)務(wù)造假較為普遍的情況下，相對于政府監(jiān)管缺陷和監(jiān)管層角色沖突、地方行政干預(yù)等對證券違法違規(guī)查處造成的困難，刑事問責(zé)在審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員法律問責(zé)中的性質(zhì)最為嚴(yán)重，否定評價(jià)最為強(qiáng)烈，制裁后果最為嚴(yán)厲，處罰的社會影響也最為有效，因此將是未來一段時間資本市場執(zhí)法的重要抓手。

三、審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員刑事責(zé)任的幾點(diǎn)思考

目前我國資本市場法律責(zé)任追究存在“重行政與民事、輕刑事”的局面。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的會計(jì)信息質(zhì)量檢查公告，2023年各地財(cái)政廳（局）就對197家會計(jì)師事務(wù)所和509名注冊會計(jì)師作出行政處罰，而從裁判文書網(wǎng)的公開資料來看審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的刑事處罰只有10余起，由此導(dǎo)致審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門與投資者等對刑事問責(zé)的后果、刑事責(zé)任的防范、相關(guān)制度的完善等關(guān)注不夠。中國證監(jiān)會主席吳清在6月19日舉行的2024年陸家嘴論壇中表示，壓實(shí)投行、審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)“看門人”責(zé)任，“對于造假者和配合造假者，將一體查處，全方位立體化追責(zé)，對涉及犯罪的，堅(jiān)決追究刑事責(zé)任”。在上述案例的基礎(chǔ)上，結(jié)合國家最新的監(jiān)管動向和刑事問責(zé)現(xiàn)狀，本文提出如下思考。

（一）針對監(jiān)管機(jī)構(gòu)

《關(guān)于辦理財(cái)務(wù)造假犯罪案件有關(guān)問題的解答》《關(guān)于進(jìn)一步做好資本市場財(cái)務(wù)造假綜合懲防工作的意見》和新“國九條”明確要求完善相關(guān)制度及證券執(zhí)法司法體制機(jī)制，提高行政刑事銜接效率，加大行政、民事、刑事立體化追責(zé)力度。從前述案例可以看到，審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的刑事犯罪行為有非常嚴(yán)重的社會后果。為此，監(jiān)管部門作為市場秩序的維護(hù)者，必須加強(qiáng)對審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督管理，出臺并執(zhí)行更加嚴(yán)格的法律法規(guī)和職業(yè)準(zhǔn)則，確保審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展。我國刑法第一百六十一條對審計(jì)人員刑事犯罪即證明文件重大失實(shí)罪規(guī)定最高處五年以上十年以下有期徒刑。國外《2002年公眾公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》中有關(guān)審計(jì)人員刑事責(zé)任方面規(guī)定“故意進(jìn)行證券欺詐的犯罪最高可判處二十五年入獄”“故意破壞或捏造文件以阻止、妨礙或影響聯(lián)邦調(diào)查的行為將視為嚴(yán)重犯罪，將處以罰款或判處二十年入獄”“執(zhí)行證券發(fā)行的會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和復(fù)核工作底稿至少應(yīng)保存五年。任何故意違反此項(xiàng)規(guī)定的行為，將予以罰款或判處二十年入獄”。與國外相關(guān)刑事責(zé)任制度相比，我國對審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員的刑事責(zé)任處罰力度規(guī)定相對偏低，相關(guān)監(jiān)管與法律部門有必要提高審計(jì)與信息披露領(lǐng)域犯罪的刑事處罰力度。此外，在上述刑事判決案例中，都有一個典型現(xiàn)象，即“被告單位及被告人具有自首情節(jié)”。這一現(xiàn)象說明，審計(jì)與信息披露領(lǐng)域的犯罪案件，由于財(cái)務(wù)造假具有系統(tǒng)性，涉及多主體共謀完成的特征，一旦公安等政法機(jī)關(guān)介入，較容易突破與造假相關(guān)的各個主體的心理防線，查出涉案審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的犯罪事實(shí)。為此，中國證監(jiān)會、財(cái)政部等審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要進(jìn)一步加強(qiáng)與政法機(jī)關(guān)的聯(lián)合執(zhí)法機(jī)制，在證券行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)、刑事司法機(jī)關(guān)和民事審判機(jī)關(guān)之間形成新合力，以有效打擊與防范會計(jì)審計(jì)犯罪行為。

（二）針對審計(jì)人員

新“國九條”明確提出進(jìn)一步壓實(shí)“看門人”責(zé)任，大幅提升違法違規(guī)成本，加大行政、民事、刑事立體化追責(zé)力度。會計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)第三方機(jī)構(gòu)，是資本市場的“看門人”，在新“國九條”推出來之后，作為在審計(jì)機(jī)構(gòu)從業(yè)的審計(jì)人員必將面臨越來越大的刑事問責(zé)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要學(xué)習(xí)刑法的有關(guān)條文，樹立刑事法律責(zé)任意識，改變過去那種“重民輕刑”、認(rèn)為出了問題有審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的不正確認(rèn)識，尤其是要充分認(rèn)識到刑事問責(zé)對其個人的重大后果。對于觸犯刑法的審計(jì)人員，受到刑事處罰后，會遭遇就業(yè)的困難甚至陷入生活的窘境。很多就業(yè)機(jī)會是完全拒絕受刑事犯罪人員的，比如中華人民共和國公務(wù)員法第二十六條就明確規(guī)定犯罪受過刑事處罰的人員不得錄用為公務(wù)員，其他諸多法律法規(guī)亦有類似相關(guān)禁止性規(guī)定，這并不是對其的歧視，而是法律對這類審計(jì)人員的警示。既然在審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)與經(jīng)營中犯了罪，就要付出相應(yīng)的代價(jià)，這是一個因果的必然性。根據(jù)我國現(xiàn)有相關(guān)法律法規(guī)，受到刑事處罰的審計(jì)人員將被禁止在司法、執(zhí)法、財(cái)務(wù)、管理等領(lǐng)域擔(dān)任重要職務(wù)，額外的法律措施還可能阻止他們在服刑后三到五年內(nèi)從事與其犯罪相關(guān)的職業(yè)[ 8 ]。這種嚴(yán)格的職業(yè)限制不僅是對個人的懲罰，更是對犯罪行為的嚴(yán)厲打擊，旨在維護(hù)社會的公平正義和行業(yè)的穩(wěn)定秩序。刑事犯罪記錄還會對審計(jì)人員子女的教育和職業(yè)前景產(chǎn)生廣泛的影響。尤其在進(jìn)入國防和公共安全相關(guān)的大學(xué)、入黨、服兵役以及獲得公務(wù)員職位時，政審將視為不合格。這種懲罰方式在一定程度上體現(xiàn)了社會對犯罪行為的零容忍態(tài)度，促使審計(jì)人員在個人責(zé)任與子女前途之間權(quán)衡。為此，在新“國九條”的大背景下，審計(jì)人員必須做到警鐘長鳴、利劍高懸，堅(jiān)守合規(guī)與職業(yè)道德底線，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，保持審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。

（三）針對審計(jì)機(jī)構(gòu)

新“國九條”明確提出壓實(shí)會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)責(zé)任，對審計(jì)評估機(jī)構(gòu)堅(jiān)決“一案雙查”、并聯(lián)立案，嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)造假。為此，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須完善機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理，防范刑事責(zé)任于未然。從前面的案例可以看出，無論是提供虛假證明文件、出具嚴(yán)重失實(shí)的證明文件，還是虛開發(fā)票以及對單位行賄等，法律后果都極為嚴(yán)重，除了沒收收入、經(jīng)濟(jì)罰款以及監(jiān)禁之外，還可能導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)照的吊銷，嚴(yán)重影響到機(jī)構(gòu)存續(xù)。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該按照中國注冊會計(jì)師協(xié)會《會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的要求，通過建立和完善質(zhì)量管理系統(tǒng)以完善內(nèi)部治理機(jī)制，為堅(jiān)守合法經(jīng)營底線夯實(shí)基礎(chǔ)。其中最為迫切的是根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量管理》和中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則應(yīng)用指南》來設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量管理體系，從踐行企業(yè)文化與價(jià)值觀、保持獨(dú)立性與客觀性和職業(yè)道德、應(yīng)用數(shù)字化科技、評估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)用專業(yè)技能和知識、有效溝通、培育技能多樣化團(tuán)隊(duì)與建立恰當(dāng)?shù)目蛻艉蜆I(yè)務(wù)關(guān)系等十大驅(qū)動因素入手構(gòu)建嚴(yán)密質(zhì)控系統(tǒng)，確保所有相關(guān)審計(jì)工作均能夠保持客觀、公正、獨(dú)立和誠信，并始終保持以最高標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行所有工作[ 9 ]。另外，誠信文化是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的基礎(chǔ)，為此需要對賄賂和腐敗必須保持零容忍。審計(jì)機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格按照《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則》第1號—第5號的要求，明確規(guī)定每一位事務(wù)所員工必須堅(jiān)決遵守法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，特別是對賄賂和腐敗必須采取零容忍態(tài)度，禁止任何形式的賄賂行為，也絕不容忍任何第三方實(shí)施賄賂行為，包括客戶、供應(yīng)商或公職人員等。在事務(wù)所的相關(guān)質(zhì)量管理?xiàng)l款中，要做出詳細(xì)規(guī)定以應(yīng)對事務(wù)所及合伙人和員工可能參與賄賂的風(fēng)險(xiǎn)，所有合伙人和員工必須接受有關(guān)遵守反賄賂和反腐敗法律法規(guī)及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的培訓(xùn)，包括報(bào)告疑似或?qū)嶋H的違規(guī)事項(xiàng)[ 10 ]。

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