新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的問(wèn)題研究

為了尊重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，提高財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的租賃準(zhǔn)則。租賃準(zhǔn)則的修訂主要的目的一方面是為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而更加真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果，這對(duì)報(bào)表使用者能夠更好地了解財(cái)務(wù)主體的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力，對(duì)推進(jìn)承租人和出租人的良性發(fā)展等方面具有一定意義；另一方面適應(yīng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式的變化，在確保經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，保持與國(guó)際新租賃準(zhǔn)則不斷趨同，進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。本文主要闡述相關(guān)新租賃準(zhǔn)則發(fā)展背景；以及確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)問(wèn)題及應(yīng)對(duì)方法和舉措，最終對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后期執(zhí)行和未來(lái)提出相關(guān)思路。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月修訂了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的租賃準(zhǔn)則，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化的加速，2018年12月，我國(guó)財(cái)政部修訂發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則（ CAS21），使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各方面不斷向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。對(duì)于資產(chǎn)承租方而言，如何進(jìn)一步準(zhǔn)確、高效率地開(kāi)展租賃會(huì)計(jì)核算工作，通過(guò)改善財(cái)會(huì)管理來(lái)推動(dòng)業(yè)務(wù)的發(fā)展，豐富租賃業(yè)務(wù)決策的維度，以及加強(qiáng)對(duì)企業(yè)籌資風(fēng)險(xiǎn)的管理是一個(gè)需要認(rèn)真考慮的新課題。新租賃準(zhǔn)則創(chuàng)新性地提出了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，使用權(quán)資產(chǎn)的成本是取決于租賃合同約定尚未支付總金額按照一定折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值的租賃負(fù)債、初始費(fèi)用，以及是否存在復(fù)原成本等。新的租賃準(zhǔn)則要求承租人將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，能否恰當(dāng)計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債是承租人會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。針對(duì)相關(guān)延伸問(wèn)題進(jìn)行探討、闡述對(duì)于企業(yè)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的核算具有重要的意義。

新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的問(wèn)題

使用權(quán)資產(chǎn)的性質(zhì)界定模糊 基于CAS21會(huì)計(jì)處理，從出租方角度而言，經(jīng)營(yíng)租賃下，由于出租方繼續(xù)確認(rèn)租賃資產(chǎn)的做法類似于將其視為一項(xiàng)權(quán)利資產(chǎn)處理；而融資租賃下，由于出租方終止確認(rèn)了租賃資產(chǎn)，又類似于將使用權(quán)資產(chǎn)視為一項(xiàng)實(shí)體資產(chǎn)處理。此外，CAS21關(guān)于使用權(quán)折舊的表述，以及要求參照固定資產(chǎn)計(jì)提使用權(quán)折舊額，似乎將使用權(quán)視為一項(xiàng)實(shí)體資產(chǎn)，但結(jié)合租賃定義，承租方獲取的是使用租賃物的權(quán)利。由此可見(jiàn)準(zhǔn)則本身都難以自洽，因此需要明確界定使用權(quán)資產(chǎn)的性質(zhì)。

“兩租合一”違背經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) CAS21要求承租方取消租賃分類，不再劃分經(jīng)營(yíng)與融資租賃，統(tǒng)一采用使用權(quán)模型進(jìn)行計(jì)量，以此實(shí)現(xiàn)“兩租合一”。自從“兩租合一”以來(lái)，企業(yè)的償債能力等指標(biāo)得以真實(shí)反映，表外融資行為得到有效地抑制，但“兩租合一”是否現(xiàn)實(shí)可行，目前仍存有疑慮。使用權(quán)模型下的兩租合一，租賃費(fèi)用由使用權(quán)資產(chǎn)折舊與融資費(fèi)用兩部分構(gòu)成。由于我國(guó)新租賃準(zhǔn)則尚處于執(zhí)行的初始階段，A股上市的企業(yè)自2021年起才實(shí)施新版CAS21，導(dǎo)致缺少使用權(quán)資產(chǎn)的連續(xù)數(shù)據(jù)。當(dāng)前租賃準(zhǔn)則的誤區(qū)在于：過(guò)分強(qiáng)調(diào)單一計(jì)量模型，著重解決經(jīng)營(yíng)租賃表外融資問(wèn)題，而忽略了不同租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。“兩租合一”之所以被國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)大力推崇，其目的是擬通過(guò)統(tǒng)一租賃會(huì)計(jì)計(jì)量模型，降低租賃交易的職業(yè)判斷空間，抑制租賃構(gòu)造等行為?！皟勺夂弦弧钡某霭l(fā)點(diǎn)無(wú)可非議，但結(jié)合租賃的現(xiàn)實(shí)情況，融資與經(jīng)營(yíng)租賃二者存在本質(zhì)區(qū)別，單一計(jì)量模型無(wú)法與之相適應(yīng)。

使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值不合理 CAS21規(guī)定使用權(quán)資產(chǎn)成本包括四部分：一是租賃負(fù)債，二是已支付的租賃對(duì)價(jià)，扣除出租方給予的租賃激勵(lì)，三是承租方的初始直接費(fèi)用，四是復(fù)原租賃資產(chǎn)的成本。根據(jù)租賃的定義，使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值指的是為獲取“資產(chǎn)使用權(quán)”所付出的代價(jià)，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)僅包括租賃物使用權(quán)有關(guān)的部分。而租賃負(fù)債并非均與租賃物的使用權(quán)有關(guān)，CAS21籠統(tǒng)將租賃負(fù)債全額計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值中，其合理性有待進(jìn)一步考量；同時(shí)租賃資產(chǎn)復(fù)原成本似乎不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而CAS21將租賃資產(chǎn)的復(fù)原成本資本化，直接計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值中，也有待進(jìn)一步商榷。

使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅法處理的不同性問(wèn)題 第一，使用權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則最大變化之一就是承租方不再需要將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模式，承租方需要對(duì)不屬于低價(jià)值資產(chǎn)租賃和短期租賃的其他租賃，確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。承租方應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日起，根據(jù)成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包含：（1）租賃負(fù)債；（2）租賃期限開(kāi)始日或之前已支付的租賃款項(xiàng)（扣除承租人獲取的優(yōu)惠）；（3）達(dá)成租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（4）復(fù)原或恢復(fù)成本。第二，使用權(quán)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。稅法上規(guī)定，資產(chǎn)承租人應(yīng)當(dāng)將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃。對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，不需要確認(rèn)該租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，支付租賃費(fèi)直接在租賃期間，發(fā)生年度稅前扣除即可；對(duì)于融資租賃，租入的固定資產(chǎn)納稅依據(jù)是以簽訂租賃合同時(shí)約定的總付款額，加上承租人在合同簽訂過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為基礎(chǔ)。租賃合同中未載明支付總額的，納稅依據(jù)是以該租入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值加上承租人在租賃合同簽訂過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為基礎(chǔ)。這樣，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)計(jì)量的使用權(quán)資產(chǎn)原值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間有個(gè)利息支出的差額。

新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)舉措

依據(jù)合同條款確定使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值 依據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租方應(yīng)根據(jù)房租合同的內(nèi)容，對(duì)賬面的發(fā)票掛賬、預(yù)付應(yīng)付房租所涉及的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行清算，做好新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)核算的銜接。要確定新租賃準(zhǔn)則切換日期，按照切換日期清理所涉及的租賃合同中的應(yīng)付租賃付款額、租賃期限，同時(shí)明確已預(yù)付房租，在確定租賃付款額后，才能在符合新租賃準(zhǔn)則的租賃期限內(nèi)，將使用權(quán)資產(chǎn)納入新準(zhǔn)則核算范圍，才有可能重新按照新準(zhǔn)則確定該資產(chǎn)初始入賬價(jià)值。

按照新租賃準(zhǔn)則核算要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目 企業(yè)應(yīng)設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目，以滿足新租賃準(zhǔn)則核算要求如租賃負(fù)債-估價(jià)，該科目以合同租賃付款額作為初始計(jì)量金額；租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用，該科目依據(jù)合同租賃付款額與折現(xiàn)率計(jì)算獲得，同時(shí)計(jì)入費(fèi)用或成本；租賃負(fù)債-票到，該科目按照出租方開(kāi)具的發(fā)票做貸方掛賬處理，實(shí)際支付房租時(shí)在該科目的借方列支；使用權(quán)資產(chǎn)-原值，該科目借方列支房屋租賃合同租賃付款額與未確認(rèn)融資費(fèi)用金額的差額，貸方列支房屋租賃到期不再續(xù)租或提前閉店造成合同終止導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)減少的金額；使用權(quán)資產(chǎn)-累計(jì)折舊，使用權(quán)資產(chǎn)-原值確定后按照剩余租賃期限平均分?jǐn)偟矫總€(gè)月，同時(shí)計(jì)入費(fèi)用或成本；使用權(quán)資產(chǎn)-清理，店鋪的使用面積變化或店鋪提前關(guān)閉，在合同變更后需要將相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債做清理，清理的余額最終計(jì)入資產(chǎn)處置收益科目。

承租方入賬時(shí)應(yīng)合理確定折現(xiàn)率 新準(zhǔn)則中，承租人一方在計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用入賬金額時(shí)，需要對(duì)應(yīng)付租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，這時(shí)候就要對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行選擇，選擇不同的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)將會(huì)對(duì)后期的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同的影響。承租人可以選擇采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。如果承租人用使用權(quán)資產(chǎn)向銀行質(zhì)押獲得一筆資金，該筆資金的規(guī)模、期限、還款方式與租賃付款額的支付方式相同，那么這筆借入款項(xiàng)的利率就是增量借款利率。但增量借款利率在實(shí)際工作中的可操作性比較低，企業(yè)可以選擇較為符合自身?xiàng)l件的折現(xiàn)率，例如可以通過(guò)對(duì)自身長(zhǎng)短期借款的分析采用加權(quán)平均利率作為折現(xiàn)率。

對(duì)租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。企業(yè)在收到發(fā)票環(huán)節(jié)，按照發(fā)票的不含稅金額確認(rèn)租賃負(fù)債-估價(jià)科目借方金額，同時(shí)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，以發(fā)票含稅金額確認(rèn)租賃負(fù)債-票到金額，會(huì)計(jì)分錄為借：租賃負(fù)債-估價(jià)借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）貸：租賃負(fù)債-票到；計(jì)劃租賃付款額支付環(huán)節(jié)，按照發(fā)票含稅金額支付計(jì)劃租賃付款額，借：租賃負(fù)債-票到貸：銀行存款；計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，使用權(quán)資產(chǎn)確定初始金額后，可以按照平均年限法在租賃期內(nèi)計(jì)算和計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊，借：管理（制造）費(fèi)用-使用權(quán)資產(chǎn)折舊貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊；分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用按照確認(rèn)后的折現(xiàn)率計(jì)算每一期應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用；租賃合同的變更，例如房屋面積的增減、租金的變更，會(huì)影響到租賃付款額的變動(dòng)，隨之影響到使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債科目，企業(yè)應(yīng)按照合同變更后的數(shù)據(jù)重新對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

合理核算租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)處置事項(xiàng) 在租賃合同到期不再續(xù)租、店鋪提前閉店等情況下，企業(yè)會(huì)與房屋租賃方簽訂終止協(xié)議，這時(shí)候就需要根據(jù)協(xié)議對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債科目的余額做清理，如果屬于提前閉店的情況，未計(jì)提或攤銷完畢的科目不再計(jì)提，按照所涉及科目的反方向?qū)⒖颇哭D(zhuǎn)平，科目間的差額列支到使用權(quán)資產(chǎn)-清理科目，最終依據(jù)該科目借貸方向余額，計(jì)入資產(chǎn)處置收益或損失。

對(duì)租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)科目進(jìn)行后續(xù)點(diǎn)檢與分析 在月末對(duì)租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)科目進(jìn)行分析，檢查使用權(quán)資產(chǎn)原值與相應(yīng)的折舊、租賃付款額與分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用是否符合配比原則。租賃負(fù)債-票到主要核算的是發(fā)票掛賬與付款，這會(huì)對(duì)租賃負(fù)債科目余額的構(gòu)成產(chǎn)生一定影響，通過(guò)檢查可以防止該科目的錯(cuò)誤使用。此外，還要通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)科目借貸方向的分析保證科目使用的正確性，例如使用權(quán)資產(chǎn)-原值科目的借方代表資產(chǎn)的增加，貸方代表資產(chǎn)的減少，如果出現(xiàn)房屋租賃費(fèi)用減租等情況，需對(duì)原值調(diào)減。通過(guò)對(duì)以上會(huì)計(jì)科目上期數(shù)的橫向比較分析，也可以了解費(fèi)用攤銷的變化情況。

合理列報(bào)租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn) 企業(yè)應(yīng)規(guī)范租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)科目在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列報(bào)。應(yīng)將使用權(quán)資產(chǎn)原值與使用權(quán)資產(chǎn)折舊兩個(gè)科目余額的合計(jì)數(shù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表使用權(quán)資產(chǎn)項(xiàng)目中，將租賃負(fù)債-暫估、租賃負(fù)債-票到、租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用科目余額的合計(jì)數(shù)據(jù)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的租賃負(fù)債項(xiàng)目中，并通過(guò)對(duì)租賃負(fù)債對(duì)應(yīng)的租賃期限的分析，將一年內(nèi)即將到期的租賃負(fù)債重分類到一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債報(bào)表項(xiàng)目中。

正確核算企業(yè)所得稅納稅調(diào)整金額 企業(yè)應(yīng)規(guī)范核算使用權(quán)資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用涉及的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。新租賃準(zhǔn)則下，提前退租產(chǎn)生的資產(chǎn)處置收益在企業(yè)所得稅匯算時(shí)會(huì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。通常這里會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，稅務(wù)口徑按照合同內(nèi)容約定的實(shí)際支付金額作為應(yīng)稅金額，而會(huì)計(jì)口徑根據(jù)準(zhǔn)則要求按照自然月計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用，通常是用稅務(wù)口徑金額減去會(huì)計(jì)口徑金額，若為負(fù)數(shù)，則調(diào)增納稅所得額，反之則調(diào)減納稅所得額，同時(shí)這會(huì)產(chǎn)生較大的遞延所得稅資產(chǎn)，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，會(huì)計(jì)賬面計(jì)提的折舊費(fèi)用和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能再進(jìn)行稅前扣除。

新租賃準(zhǔn)則的施行和應(yīng)用能夠有效地提高會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)更加適合現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。做好新舊租賃準(zhǔn)則的相關(guān)銜接，夯實(shí)單位的新租賃準(zhǔn)則運(yùn)用的科學(xué)性，進(jìn)一步提高財(cái)會(huì)工作人員的素質(zhì)，保證新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施和應(yīng)用，從而更加公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

（作者單位：中國(guó)醫(yī)療器械山東有限公司）