李萌　吳玉祥

【摘要】本文從作業(yè)成本法產(chǎn)生的環(huán)境入手分析其在我國(guó)應(yīng)用的可行性，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)如何運(yùn)用ABC、ABM進(jìn)行了改進(jìn)，提出了將其融入到傳統(tǒng)成本制度的構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本無(wú)效成本

一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生及其在我國(guó)實(shí)施的可行性分析

任何管理理論和方法的應(yīng)用都會(huì)受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。作業(yè)成本法（Activity Based Costing, ABC）作為由環(huán)境變化引發(fā)的新型成本管理方法一直是理論界研究的熱點(diǎn)之一。

近二十年來(lái)，在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，適時(shí)制（JIT）采購(gòu)與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關(guān)的零庫(kù)存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念與技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生。高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，能夠及時(shí)滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購(gòu)與制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地，原來(lái)為傳統(tǒng)采購(gòu)與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制、會(huì)計(jì)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)計(jì)理論和方法也將發(fā)生相應(yīng)變革。例如，在先進(jìn)制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費(fèi)用大比例上升。七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%.產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”（如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷_反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。

作業(yè)成本法是一種旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)的缺陷，努力提供及時(shí)、準(zhǔn)確，相關(guān)的成本信息的新型成本會(huì)計(jì)方法。自20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，為了適應(yīng)新技術(shù)革命和適時(shí)制的要求，作業(yè)成本法受到發(fā)達(dá)國(guó)家各類企業(yè)的重視，應(yīng)用最多的是制造業(yè)。西方企業(yè)的應(yīng)用，被證明其是先進(jìn)而有效的成本管理會(huì)計(jì)方法，事實(shí)表明：ABC不僅能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息，而且在成本控制、預(yù)算管理、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)與開發(fā)、客戶盈利能力分析等方面均具有重要意義。Johnson教授和Kaplan教授在《失去關(guān)聯(lián)性：管理會(huì)計(jì)的興衰》一書中更是明確指出：傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，只能應(yīng)用一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，它就是作業(yè)成本法。

20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)其在我國(guó)運(yùn)用的理論和實(shí)踐意義、成效與困難、應(yīng)用前景等進(jìn)行了積極而廣泛的研究。相對(duì)而言，實(shí)務(wù)界的運(yùn)用狀況卻及其滯后而且慎重，雖然也有少數(shù)企業(yè)在作探索性的局部運(yùn)用，但從嚴(yán)格意義上說(shuō)，目前我國(guó)尚未見到來(lái)自實(shí)務(wù)界的真正全面采用成本作業(yè)法的企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施作業(yè)成本管理的報(bào)道（王平心，2000；胡奕明，2001）。究其原因，最主要的是實(shí)務(wù)界出于對(duì)高額實(shí)施成本的恐懼 。最先進(jìn)的管理方法，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)未必就是最合適而有效的。作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，它所賴以存在的環(huán)境與我國(guó)企業(yè)所面臨的環(huán)境有所不同，因此，筆者認(rèn)為目前在我國(guó)企業(yè)全面推行作業(yè)成本法，既不可能也沒(méi)有必要。同時(shí)我們看到，我國(guó)企業(yè)在某些方面出現(xiàn)了作業(yè)成本管理運(yùn)行環(huán)境特征，雖然總體不成熟，但這并不妨礙作業(yè)管理思想的運(yùn)用。

二、將作業(yè)成本管理思想融入傳統(tǒng)成本制度

傳統(tǒng)成本計(jì)算是以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。面對(duì)間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場(chǎng)需要，面對(duì)日益激烈的全球性競(jìng)爭(zhēng)和貿(mào)易壁壘消除的新市場(chǎng)條件，繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用在產(chǎn)品成本中占有越來(lái)越小比重的直接人工去分配占有越來(lái)越大比重的制造費(fèi)用，分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用（如質(zhì)量檢測(cè)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)、調(diào)整準(zhǔn)備等），以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等，必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營(yíng)決策失誤、產(chǎn)品成本失控。作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝，到發(fā)運(yùn)銷售的全過(guò)程。通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

由于我國(guó)目前的實(shí)際情況不可能廣泛推行作業(yè)成本管理，只有將ABM的思想融入傳統(tǒng)成本制度，通過(guò)界定增值和非增值作業(yè)，實(shí)際作業(yè)成本和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，進(jìn)而揭示無(wú)效成本的內(nèi)涵和成因，實(shí)施戰(zhàn)略化、系統(tǒng)化成本控制的成本管理模式。

（一） 作業(yè)成本的確定

我國(guó)企業(yè)在引入ABC、ABM時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)成本-效益原則判斷其是否能為企業(yè)增效。因此成本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以成本作業(yè)進(jìn)行 。依據(jù)ABC理念：作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)品形成并達(dá)到顧客手中所需全部作業(yè)所耗費(fèi)的全部資源的總和。因此，作業(yè)才是成本的基礎(chǔ)，才是成本管理的重點(diǎn)。更為重要的是：在新的環(huán)境下產(chǎn)品必須具備多樣化特征，而作業(yè)卻具有相對(duì)的穩(wěn)定性，產(chǎn)品就是不同作業(yè)及其耗用量的結(jié)果。以作業(yè)為基礎(chǔ)確定標(biāo)準(zhǔn)，既可以使標(biāo)準(zhǔn)更接近成本的實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)成本的有效性，又可以以不變應(yīng)萬(wàn)變，增強(qiáng)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”對(duì)新環(huán)境的適用性。

具體構(gòu)想是：設(shè)計(jì)層面或環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)產(chǎn)品成本的確定，重點(diǎn)是在即定目標(biāo)成本下產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的耗用組合和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，該部分可以通過(guò)嚴(yán)格、規(guī)范、細(xì)化的產(chǎn)品設(shè)計(jì)書把控；執(zhí)行層面主要負(fù)責(zé)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，重點(diǎn)是將產(chǎn)品設(shè)計(jì)書轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品過(guò)程中的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的落實(shí)。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本由標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價(jià)組成。其中，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量來(lái)自于產(chǎn)品計(jì)劃書，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)單價(jià)取決與作業(yè)過(guò)程中對(duì)資源的標(biāo)準(zhǔn)耗用量和資源的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格。資源的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一確定，并由資源供給部門負(fù)責(zé)，如目前絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)采購(gòu)價(jià)格所采用的管理辦法。因此，作業(yè)執(zhí)行層的規(guī)劃要點(diǎn)就在于不斷貼近和改善標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量和標(biāo)準(zhǔn)資源耗用量。標(biāo)準(zhǔn)成本邏輯關(guān)系如下所示：

產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本=2（作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本）

作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格=∑（標(biāo)準(zhǔn)資源量×標(biāo)準(zhǔn)資源價(jià)）/標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量

具體操作方式，一是從數(shù)量和價(jià)格兩方面確定標(biāo)準(zhǔn)成本；二是將標(biāo)準(zhǔn)成本核算和分析的重心放在上述第二層面作業(yè)發(fā)生階段。因?yàn)橛缮鲜鋈齻€(gè)層次共同控制的前提下，確保第二個(gè)層面作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)，是整個(gè)成本控制的關(guān)鍵。據(jù)此，作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的一般表達(dá)式如下：

增值作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格

需要特別說(shuō)明的是：非增值作業(yè)是不能增加顧客或企業(yè)價(jià)值的作業(yè)，與其相關(guān)的一切耗費(fèi)本質(zhì)上均是無(wú)效的，是企業(yè)進(jìn)行流程再造和作業(yè)鏈優(yōu)化的首要對(duì)象，對(duì)其制訂標(biāo)準(zhǔn)成本的行為本身是毫無(wú)意義的。

（二） 作業(yè)成本差異計(jì)算與分析

傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的“貸差”、“借差”武斷地定義“有利差異”和“不利差異”，實(shí)踐證明：“有利差異”并非真正有利于企業(yè)的整體價(jià)值創(chuàng)造和提升，把成本控制的著眼點(diǎn)放在追求“有利差異”上，只能導(dǎo)致短視、本位等職能失調(diào)行為。作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本力圖實(shí)現(xiàn)成本控制中的整體價(jià)值觀，差異計(jì)算的重點(diǎn)應(yīng)該圍繞無(wú)效成本的揭示，差異分析的目的則應(yīng)放在揭示無(wú)效成本的動(dòng)因及其責(zé)任方面。

1.差異計(jì)算

為實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本控制，我們建議增設(shè)“無(wú)效成本”帳戶以歸集作業(yè)成本差異。所謂“無(wú)效成本”是指由于作業(yè)質(zhì)量、作業(yè)效率低下等原因而導(dǎo)致的非增值的資源耗費(fèi)?！盁o(wú)效成本”應(yīng)該包括兩大部分：非增值作業(yè)所發(fā)生的全部實(shí)際成本和增值作業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差額，其中，增值作業(yè)的成本差額又因其原因不同可進(jìn)一步劃分為增值作業(yè)量差和增值作業(yè)價(jià)差。對(duì)此，我們可以分別設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目：“非增值作業(yè)成本”、“增植作業(yè)量差”和“增值作業(yè)價(jià)差”。計(jì)算方法入下：

非增值作業(yè)成本差異=非增值作業(yè)實(shí)際成本

增值作業(yè)成本差異=增值作業(yè)量差+增值作業(yè)價(jià)差=（實(shí)際作業(yè)量-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量）×標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格+（實(shí)際作業(yè)價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格）×實(shí)際作業(yè)量

從理論上說(shuō)，既然是成本差異就存在“借差”和“貸差”兩種可能。但在該系統(tǒng)中，一方面成本標(biāo)準(zhǔn)制訂方式幾乎不可能存在“袋差”，另一方面即使發(fā)生了“貸差”也會(huì)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)的修訂而變成一種偶然。因此，在作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本的實(shí)務(wù)運(yùn)行中，“借差”才是一種必然。而“借差”是因超標(biāo)所致，是無(wú)效的。至于非增值作業(yè)，由于作業(yè)本身是無(wú)效的，其相關(guān)的全部成本必然也應(yīng)視為無(wú)效。

2.差異分析

三類無(wú)效成本的區(qū)分，既是分層成本控制理念在執(zhí)行過(guò)程中的延伸，亦為我們發(fā)掘無(wú)效成本的成因、落實(shí)成本改善的責(zé)任指明了方向。

首先，非增值作業(yè)成本通常是由于產(chǎn)品設(shè)計(jì)中作業(yè)組成不完善，包含了非增值作業(yè)所致，其根源在于企業(yè)組織安排不合理、設(shè)計(jì)生產(chǎn)工藝流程尚不科學(xué)等。顯然，這類無(wú)效成本應(yīng)由高管層或設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)負(fù)責(zé)。由此可促使決策者和設(shè)計(jì)者注重組織、流程的改善，通過(guò)重整、優(yōu)化作業(yè)鏈，降低乃至消除無(wú)效成本，提升企業(yè)價(jià)值。

增值作業(yè)成本差異，則是由于作業(yè)實(shí)施過(guò)程中的低效和浪費(fèi)所致，屬于作業(yè)執(zhí)行層面的問(wèn)題，應(yīng)由作業(yè)實(shí)施者負(fù)責(zé)，積極尋找成本差異動(dòng)因，可促使增強(qiáng)執(zhí)行者的責(zé)任心。進(jìn)一步的分析可知：增值作業(yè)量差是由于作業(yè)實(shí)際量超過(guò)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)量而引發(fā)的作業(yè)成本差異。它通常意味著作業(yè)效率低下，作業(yè)控制不當(dāng)，存在作業(yè)數(shù)量上的浪費(fèi)，作業(yè)量的隨意改變會(huì)對(duì)客戶價(jià)值的實(shí)現(xiàn)造成損害。消除這類無(wú)效成本的主要途徑:作業(yè)實(shí)施者通過(guò)嚴(yán)格對(duì)標(biāo)管理，尋求作業(yè)效率的提升，使作業(yè)行為按照成本管理的設(shè)計(jì)加以倡導(dǎo)和約束，以保證企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；增值作業(yè)價(jià)差是由于實(shí)際作業(yè)價(jià)格超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價(jià)格而引發(fā)的作業(yè)成本差異，它既與資源消耗量有關(guān)，也與資源價(jià)格有關(guān)。對(duì)于資源價(jià)格差異我們采用與傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制類似的處理方法，在資源供給環(huán)節(jié)確定，作業(yè)實(shí)施環(huán)節(jié)均以標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格計(jì)量資源，因而，增值作業(yè)價(jià)差基本上歸因于資源消耗量超標(biāo)所致。它通常意味著作業(yè)質(zhì)量的低下（如廢品、返工等）以及資源配置的不合理（如材料規(guī)格、人工等級(jí)不匹配等）。消除這類無(wú)效成本的主要途徑，一是加強(qiáng)作業(yè)管理，提高作業(yè)質(zhì)量，減少資源浪費(fèi)；二是優(yōu)化資源配置，提高資源的使用效率。因此，增值作業(yè)價(jià)差的獨(dú)立揭示，實(shí)質(zhì)上從作業(yè)實(shí)施者的立場(chǎng)提出了優(yōu)化資源配置的要求，從而又促使其對(duì)資源供給者的質(zhì)量監(jiān)控。

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