劉　浩

摘 要：建造合同是為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。建筑施工企業(yè)建造的產(chǎn)品建設(shè)周期長(zhǎng)，建造體積大，造價(jià)高，一般先有買主后有標(biāo)的物，為不可取消的合同。由于建造合同所涉及的資產(chǎn)的建設(shè)期很多是跨幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，由于對(duì)外提供信息的需要，施工企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)合同收入和費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，以正確反映本期財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；建造合同；收入確認(rèn)

財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)——建造合同》從2007年1月1日開始實(shí)行，新頒布的準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)建造合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范。在資產(chǎn)負(fù)債表日，合同收入因施工企業(yè)對(duì)合同結(jié)果的估計(jì)不同而有不同的確認(rèn)方法。具體分為兩種情形，第一種情形：建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，按完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用；第二種情形：建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，不能按完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。

以完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用，操作起來(lái)簡(jiǎn)便，合同收入與達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，能正確地反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，因而在建筑施工企業(yè)應(yīng)用比較廣泛。然而，這種方法，只有在建造合同結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)才能運(yùn)用，而建造合同結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，必須同時(shí)滿足四個(gè)條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；在實(shí)際工作中，常常存在無(wú)法同時(shí)滿足此四條件的情形，因此不可避免地存在著合同的結(jié)果無(wú)法可靠地確定，在這種情形下，不能按完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。

1 建造合同結(jié)果不能可靠地確定的原因

(1)工程地質(zhì)條件復(fù)雜，施工技術(shù)難度大，工程設(shè)計(jì)變更頻繁，實(shí)際工程量發(fā)生了變化，造成合同總收入無(wú)法確定，預(yù)計(jì)的總成本不能及時(shí)可靠計(jì)量。

工程項(xiàng)目的地質(zhì)條件千差萬(wàn)別，施工過程中，建設(shè)方往往根據(jù)地質(zhì)的實(shí)際情況對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)計(jì)變更，在有些情況下，工程數(shù)量的變化也相當(dāng)大，超出了合同范圍，施工企業(yè)邊施工邊進(jìn)行簽證，以獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，這些變更和索賠會(huì)增加合同總收入。但是合同中一般對(duì)變更和索賠控制非常嚴(yán)格，必須要經(jīng)過相當(dāng)復(fù)雜的程序，經(jīng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理、建設(shè)方代表或設(shè)計(jì)院簽字，雙方對(duì)收入的確認(rèn)存在很大的差異，建設(shè)方與施工單位反復(fù)多次協(xié)商達(dá)成協(xié)議，收入的確認(rèn)要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間，施工企業(yè)沒有及時(shí)按合同對(duì)工程總價(jià)進(jìn)行合理預(yù)計(jì)，造成工程合同總收入無(wú)法及時(shí)、可靠地計(jì)量。另外，一些項(xiàng)目施工圖紙滯后，無(wú)法編制施工圖預(yù)算，合同預(yù)計(jì)總成本沒有及時(shí)進(jìn)行修正，而工程完工進(jìn)度是依據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)確定的，實(shí)際發(fā)生的成本和預(yù)計(jì)總成本不是在同一口徑下測(cè)算的，當(dāng)期合同收入也不能按完工百分比法來(lái)計(jì)算。

(2)一些建設(shè)方的信譽(yù)低、實(shí)力差，經(jīng)營(yíng)管理混亂或發(fā)生了財(cái)務(wù)危機(jī)，嚴(yán)重影響了與建造合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

一些項(xiàng)目因建設(shè)方的各種原因而陷入停工，施工企業(yè)發(fā)生的很多損失得不到補(bǔ)償，還有的工程在建設(shè)過程中建設(shè)方以種種借口拖欠工程款，數(shù)額較大，且時(shí)間長(zhǎng)，這些都導(dǎo)致與合同有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能及時(shí)地流入企業(yè)，壞賬的可能性增大。即使執(zhí)行了完工百分比法，將來(lái)流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與現(xiàn)時(shí)核算的經(jīng)濟(jì)利益仍會(huì)存在較大的差異。

(3)施工企業(yè)本身內(nèi)部管理體制不健全，實(shí)際已發(fā)生的工程成本無(wú)法及時(shí)可靠地計(jì)算，未完工尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠地預(yù)計(jì)，無(wú)法按完工百分比來(lái)確定工程完工進(jìn)度。

施工企業(yè)合同成本核算基礎(chǔ)工作不到位，沒有建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，沒有與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，成本核算不完整，一些已完工項(xiàng)目發(fā)生的成本沒有及時(shí)地歸集，如分包工程已完成，工程款已收到，但分包成本未按分包合同進(jìn)行結(jié)算歸集；材料已購(gòu)入并耗用，但因材料領(lǐng)用單據(jù)沒有入賬，實(shí)際成本雖已發(fā)生，而財(cái)務(wù)卻沒有入賬；一些材料雖已領(lǐng)出庫(kù)，但在現(xiàn)場(chǎng)并未使用，這些導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的成本不真實(shí)。對(duì)本期未完工程量沒有統(tǒng)計(jì)，對(duì)尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠地預(yù)計(jì)，預(yù)計(jì)總成本只能按最初的估計(jì)，而無(wú)法可靠地計(jì)量，因此不能按完工百分比確定合同收入與合同費(fèi)用。

2 建造合同不能可靠估計(jì)時(shí)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法

按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定：如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(1)合同成本能夠收回的，合同收人根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。

例：某建筑公司與建設(shè)方簽訂了一項(xiàng)總金額為1800萬(wàn)元的建造合同。第一年末累計(jì)實(shí)際發(fā)生工程成本1400萬(wàn)元，當(dāng)年施工企業(yè)與建設(shè)方結(jié)算值為1500萬(wàn)元，不存在已完工未結(jié)算的工程款，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，對(duì)合同預(yù)計(jì)總收入不能可靠地估計(jì)，對(duì)尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠地估計(jì)，施工企業(yè)在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無(wú)法可靠確定。在本例中，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入。由于建設(shè)方能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額1400萬(wàn)元同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)，而不應(yīng)確認(rèn)1500萬(wàn)元收入同時(shí)確認(rèn)1400萬(wàn)元成本。財(cái)務(wù)處理為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1400萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1400萬(wàn)元；借：應(yīng)收賬款1500萬(wàn)元，貸：工程結(jié)算1500萬(wàn)元。

(2)合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

例：某建筑公司與建設(shè)方簽訂了一項(xiàng)金額為800萬(wàn)元的總價(jià)包干合同。因主要材料價(jià)格上漲，第一年末累計(jì)實(shí)際發(fā)生工程成本600萬(wàn)元，當(dāng)年施工企業(yè)與建設(shè)方結(jié)算值為500萬(wàn)元，不存在已完工未結(jié)算的工程款，預(yù)計(jì)其它款項(xiàng)無(wú)法收回，對(duì)尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠地估計(jì)。本例中，對(duì)尚需發(fā)生的成本無(wú)法可靠地估計(jì)，不能應(yīng)用完工百分比來(lái)確認(rèn)合同收入與費(fèi)用，由于建設(shè)方能履行合同規(guī)定的義務(wù)，能收回合同收入500萬(wàn)元，其它合同成本不能收回，應(yīng)在當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。財(cái)務(wù)處理為：借；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元；貸：工程施工——毛利100萬(wàn)元。

3 加強(qiáng)建筑企業(yè)執(zhí)行完工百分比法確認(rèn)合同收入的措施

(1)完善的內(nèi)部控制體系，建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額；完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)，使實(shí)際發(fā)生的成本準(zhǔn)確地計(jì)算，尚需發(fā)生的成本可靠地預(yù)計(jì)。

(2)對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計(jì)。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。

(3)應(yīng)根據(jù)實(shí)施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確、及時(shí)地登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。

(4)必須以施工圖和設(shè)計(jì)變更圖為依據(jù)，按合同計(jì)價(jià)的規(guī)定，對(duì)建造合同的預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行及時(shí)的修正，使預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本更真實(shí)、準(zhǔn)確。