劉文瑾

摘要在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,大量引入了公允價(jià)值計(jì)量。本文從分析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)公允價(jià)值應(yīng)用的幾個(gè)具體準(zhǔn)則入手,指出我國(guó)上市公司可能利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的行為,從而提出規(guī)范公允價(jià)值應(yīng)用下上市公司盈余管理行為的建議。

關(guān)鍵詞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 盈余管理

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司施行,力爭(zhēng)在不太長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。在38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量,如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等。

公允價(jià)值是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià),有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量,便于會(huì)計(jì)信息的使用者進(jìn)行決策。但是,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善,資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá),多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場(chǎng),加之我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和技術(shù)水平不高,公允價(jià)值的應(yīng)用很可能會(huì)成為上市公司盈余管理的工具。

1 相關(guān)概念的涵義

1.1公允價(jià)值

從本質(zhì)上看,公允價(jià)值是一種面向現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,它通?；诠皆十?dāng)?shù)氖袌?chǎng)交易,是參與交易的理性市場(chǎng)主體充分考慮相關(guān)信息后所達(dá)成的價(jià)值共識(shí),反映了交易中內(nèi)含的公平允當(dāng)?shù)膬r(jià)格。

1.2盈余管理

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整,以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。本文界定的盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的范圍之內(nèi)。

2 新準(zhǔn)則公允價(jià)值應(yīng)用下的盈余管理空間

2.1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》

準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)可對(duì)投資性房地產(chǎn)用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,在會(huì)計(jì)期末,其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前,只有在有實(shí)際交易后才能確認(rèn)收益;而新準(zhǔn)則實(shí)施后,只需要做一個(gè)價(jià)值重估就可以確認(rèn)收益了,利用這些為上市公司贏余控制提供了一個(gè)有效的工具。

2.2《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》

非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值計(jì)量可以成為上市公司利潤(rùn)操縱的工具,由于對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是基于“未來(lái)現(xiàn)金流量”的,但其實(shí)整個(gè)交易活動(dòng)和結(jié)果都是人為可以操控的。其次,對(duì)換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值如何確定也有難度。再者,準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換并未予以明確規(guī)范,因此非貨幣性資產(chǎn)交換更容易被利益群體操縱。

2.3《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》

在準(zhǔn)則中規(guī)定,在采用非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組的情況下,企業(yè)可以分別按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值,差額計(jì)入當(dāng)期損益。

這樣上市公司就可以通過(guò)調(diào)節(jié)抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的高低,在不同損失金額、不同損失確認(rèn)期間、經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益之間進(jìn)行盈余管理。

2.4《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》

在準(zhǔn)則中規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并,購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。上市公司可以通過(guò)調(diào)節(jié)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)以及被購(gòu)方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理。

3 規(guī)范公允價(jià)值下盈余管理的建議

(1)強(qiáng)化公允價(jià)值審計(jì)的配套建設(shè)。在公允價(jià)值應(yīng)用下,會(huì)計(jì)信息具有很大主觀性,我國(guó)公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量的相關(guān)理論并不完善,這給公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行帶來(lái)一定難度。

(2)完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。良好的公司治理結(jié)構(gòu),能有效防止盈余管理的濫用。要健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),首先必須督促上市公司調(diào)整不合理股權(quán)結(jié)構(gòu);其次,需建立完善獨(dú)立董事制度,強(qiáng)化董事會(huì)的監(jiān)督功能;再次,加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督,促進(jìn)公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和發(fā)展?jié)摿?提高其經(jīng)濟(jì)效益;最后,建立有效的激勵(lì)機(jī)制,使所有者和經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)趨于一致。

(3)加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)管和處罰力度。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,應(yīng)該通過(guò)進(jìn)一步加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)管和處罰力度來(lái)減少上市公司的盈余管理。必須完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng),同時(shí)建議改變上市公司罰款的處罰模式。

(4)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)道德。公允價(jià)值是人們計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的手段,沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員,公允價(jià)值不可能得到合理的估計(jì)和運(yùn)用,會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育也同樣重要。

參考文獻(xiàn)

[1] 沈烈,張西萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理.會(huì)計(jì)研究,2007.2.

[2] 戴桂榮.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)上市公司盈余管理的影響.會(huì)計(jì)之友,2006.8.

[3] 孔君.淺談公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)會(huì)計(jì)中的適用性及適用范圍.現(xiàn)代會(huì)計(jì),2006(3).

[4] 張丹.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值思考.合作經(jīng)濟(jì)與科技,2007.1.

[5] 李晶波,李延喜.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響.時(shí)代經(jīng)貿(mào),2007.10.

[6] 王建成,胡振國(guó).我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量研究的現(xiàn)狀及相關(guān)問(wèn)題探析.會(huì)計(jì)研究,2007.5.

[7] 王婷婷.公允價(jià)值對(duì)上市公司盈余管理的影響.時(shí)代經(jīng)貿(mào),2007.6.