倪 靜 項利華

【摘要】 為突破作業(yè)基礎預算和傳統(tǒng)預算的缺陷,將價值鏈和作業(yè)融合,提出基于價值鏈的作業(yè)基礎預算。并以作業(yè)中心為劃分依據(jù),分別從人力資源管理作業(yè)中心預算、技術開發(fā)作業(yè)中心預算、生產(chǎn)作業(yè)中心預算、后勤作業(yè)中心預算、管理費用預算和價值增值預算等幾個部分進行詳細闡述。

【關鍵詞】 基于價值鏈的作業(yè)基礎預算;作業(yè)中心

作業(yè)基礎預算從作業(yè)角度對傳統(tǒng)預算進行了改進(潘飛、郭秀娟,2004),但其缺陷在于它將視角局限于企業(yè)內(nèi)部,沒有同時考慮企業(yè)內(nèi)外部的價值鏈,提出基于價值鏈的作業(yè)基礎預算概念,將價值鏈和作業(yè)同時融合進預算管理。基于價值鏈的作業(yè)基礎預算是以價值鏈為載體、以作業(yè)為基礎、以作業(yè)分析為手段,從時間、空間等多個視角,將價值鏈理念貫穿于企業(yè)的各項決策和活動,向外拓展到價值鏈聯(lián)盟,向內(nèi)深入到具體的作業(yè),從而協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各單位之間以及企業(yè)與外部有關單位之間的行動,達到提高工作效率和效益的目的,在此基礎上對企業(yè)所從事的各項活動及其預計成果進行的一種規(guī)劃。

基于價值鏈的作業(yè)基礎預算的總體目標為協(xié)調(diào)行動,提高效率和效益。對總體目標進行具體化,就是充分利用企業(yè)的內(nèi)外部價值鏈和內(nèi)外部資源,對事前管理的預測和決策進行量化的落實,使各作業(yè)的發(fā)生合理、高效,讓企業(yè)的各項資源能充分發(fā)揮其作用和效率,提升企業(yè)的價值。功能是實現(xiàn)目標的前提,在其目標的促使下,它應發(fā)揮為實現(xiàn)其目標的各項功能,包括銜接企業(yè)會計管理的各項活動、在優(yōu)化內(nèi)部價值鏈的基礎上處理好與外部價值鏈上各節(jié)點企業(yè)之間的關系、消除非增值作業(yè)而提高增值作業(yè)的效率、變革企業(yè)的業(yè)務流程和組織結構而使其更高效的運作、創(chuàng)建企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢等等。按作業(yè)中心來劃分,可以將基于價值鏈的作業(yè)基礎預算的內(nèi)容劃分為人力資源管理作業(yè)中心預算、技術開發(fā)作業(yè)中心預算、生產(chǎn)作業(yè)中心預算、后勤作業(yè)中心預算、管理費用預算和價值增值預算等幾個部分。

一、基于價值鏈的人力資源管理作業(yè)中心預算

人力資源管理包括各種涉及所有類型人員的招聘、雇傭、培訓、開發(fā)和報酬等活動。盡管它涉及的活動比較多,涵蓋的范圍比較廣,但是一般而言,企業(yè)的人力資源管理部門承擔這樣的一些活動:規(guī)劃與招募、甄選與配置、培訓、績效管理和雇員的開發(fā)與激勵。人力資源管理預算就應在開展這些活動所需資源的基礎上再加上人力

資源部門人員工資與辦公費來進行編制。

二、基于價值鏈的技術開發(fā)作業(yè)中心預算

技術開發(fā)由各種活動組成,這些活動可以被認為是為改善產(chǎn)品和工藝所做的各種努力,企業(yè)的每項價值活動都包含著技術成分,無論是技術訣竅、程序,還是在工藝設備中所體現(xiàn)的技術。由于技術開發(fā)是為了使企業(yè)內(nèi)的其他價值活動更加有效率,是為其他作業(yè)中心的作業(yè)活動服務的,屬于輔助活動,再加上技術開發(fā)是企業(yè)在考慮各種價值鏈影響下進行的企業(yè)內(nèi)部的創(chuàng)新活動,屬于基于價值鏈的作業(yè)基礎預算的一部分。技術開發(fā)是企業(yè)價值鏈的最上游環(huán)節(jié),與企業(yè)核心競爭力的維持和提升有著直接密切的關系,應由企業(yè)總部來直接領導和控制。企業(yè)對它的支持直接體現(xiàn)在資源的撥付上,總部又必須定期對其效率和效果進行考評,這種資源的撥付和效率效果的考核都需要運用預算的手段(波特,1997)。

資源的撥付體現(xiàn)在技術開發(fā)費用預算中,效率效果的考核表現(xiàn)在各種指標的衡量上。資源的撥付是在進行技術開發(fā)活動過程中對各種材料、動力、人工等的消耗,而這種消耗的資源撥付預算又是以對結果的考核預算為基礎,在對結果進行考核預算時涉及到新產(chǎn)品研究、專利開發(fā)和產(chǎn)品改良的時間與數(shù)量等指標預算,采取的方法為:在市場上尋找同行業(yè)的優(yōu)秀企業(yè),進行標桿瞄準,盡量獲取對方相應指標的信息,尋找自己和他們的差距。這就體現(xiàn)了橫向價值鏈對技術開發(fā)的影響,再轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部資源的分配上,優(yōu)化企業(yè)的價值鏈。

三、基于價值鏈的生產(chǎn)作業(yè)中心預算

(一)生產(chǎn)作業(yè)中心的再細化

生產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造價值的主要環(huán)節(jié),包含的內(nèi)容相當?shù)膹V泛和復雜,有必要將其再劃分為較小的作業(yè)中心來進行預算的編制。企業(yè)的生產(chǎn)并不都是直接與其產(chǎn)品相關的,據(jù)此可以把生產(chǎn)分為基本生產(chǎn)和輔助生產(chǎn),生產(chǎn)作業(yè)中心也就可以分為基本生產(chǎn)作業(yè)中心和輔助生產(chǎn)作業(yè)中心。這樣劃分以后,若將基本生產(chǎn)作業(yè)中心作為一個整體來編制預算,那它包括的作業(yè)和內(nèi)容等就比較復雜,基本生產(chǎn)活動形成企業(yè)產(chǎn)品的主要成本,根據(jù)企業(yè)成本的類別將基本生產(chǎn)作業(yè)中心預算再細化為產(chǎn)品變動成本預算、作業(yè)變動成本預算與固定成本預算三類,這在后面將進行詳述。為了簡便起見將輔助生產(chǎn)作業(yè)中心作為一個整體來編制預算,這是因為輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的各作業(yè)的發(fā)生很難直接具體歸類于各產(chǎn)品。

需要明確的是輔助生產(chǎn)與上述的內(nèi)部后勤的區(qū)別。輔助生產(chǎn)是指為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)行政管理部門等單位服務而進行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務供應,內(nèi)部后勤是為了生產(chǎn)的順利進行,與接收、存儲和分配相關聯(lián)的各種活動。雖然二者都是為基本生產(chǎn)活動服務的,它們的分工還是不同。內(nèi)部后勤側(cè)重于對現(xiàn)有的各項資源進行調(diào)配,為基本生產(chǎn)做好準備,輔助生產(chǎn)則側(cè)重于生產(chǎn)一些輔助產(chǎn)品和提供一些服務,為基本生產(chǎn)提供條件。當把生產(chǎn)的輔助產(chǎn)品與提供的服務作為企業(yè)的資源時,輔助生產(chǎn)為內(nèi)部后勤提供了調(diào)配的對象,在這點上也就可以說輔助生產(chǎn)是內(nèi)部后勤的基礎。

(二)基本生產(chǎn)作業(yè)中心的預算

1.各產(chǎn)品的基本生產(chǎn)作業(yè)中心預算。第一類是產(chǎn)品變動成本的預算。產(chǎn)品變動成本,如直接材料、直接人工與直接制造費用等可以明確地歸屬于各種產(chǎn)品,預算就可以直接根據(jù)各種產(chǎn)品的需求情況進行編制,這與傳統(tǒng)的預算方法一樣,在這里不再贅述。

第二類是作業(yè)變動成本的預算。間接制造費用是企業(yè)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項與所有生產(chǎn)的產(chǎn)品相關的費用支出,不能具體到是在為哪種產(chǎn)品服務,它基本上都是為了處理一些事務或提供一些服務而發(fā)生,即為完成一定的作業(yè)而發(fā)生。按間接制造費用是否隨作業(yè)量的變動而變動分為作業(yè)變動性制造費用和固定性制造費用,其中作業(yè)變動性制造費用預算按各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量進行編制,固定性制造費用會在第三類中闡述到。

第三類是固定成本的預算。由于固定成本與作業(yè)量及產(chǎn)量均不相關,如上述的固定性制造費用,它的預算只能根據(jù)往年的數(shù)額等因素來確定,并按照各產(chǎn)品的產(chǎn)量來進行分配。

2.各產(chǎn)品的成本預算。產(chǎn)品的成本主要是在其生產(chǎn)過程中發(fā)生的,編制完各產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)中心預算就相當于編制完了產(chǎn)品成本預算的大部分,只要再將一些要素費用預算分配給各產(chǎn)品就可以對產(chǎn)品成本進行預算了。

(三)輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預算

輔助生產(chǎn)為基本生產(chǎn)服務,要么供應輔助產(chǎn)品,要么提供勞務,對輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預算及其分配就分成這兩類進行。對于提供輔助產(chǎn)品的輔助生產(chǎn)作業(yè)中心,它的預算應根據(jù)基本生產(chǎn)對輔助產(chǎn)品的需求來展開,據(jù)此再預算輔助生產(chǎn)作業(yè)中心生產(chǎn)輔助產(chǎn)品所需要的材料、動力及其發(fā)生的人工費、折舊費、待攤費、辦公費等等。這些費用支出分配于各產(chǎn)品采用這樣的方法:如果輔助產(chǎn)品的消耗可以直接歸因于某種產(chǎn)品,這不用分配,直接作為這種產(chǎn)品的成本;那些并非與某種產(chǎn)品直接相關的消耗,則按照傳統(tǒng)的輔助生產(chǎn)費用分配方法,如直接分配法、交互分配法等。

對于提供勞務的輔助生產(chǎn)作業(yè)中心,由于是提供給基本生產(chǎn)以勞務,可以將其進行的各項活動與消耗的資源具體化到作業(yè)層面。像修理、運輸?shù)染褪沁@樣的輔助生產(chǎn)活動,預算編制根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品對這些作業(yè)的需求量與作業(yè)消耗資源標準來進行。由于是站在作業(yè)層面來編制這類輔助生產(chǎn)作業(yè)中心的預算,分配也應從作業(yè)消耗的角度進行,即按照某種產(chǎn)品消耗這類作業(yè)量與基本生產(chǎn)所消耗的這類作業(yè)總量的比例來分配輔助生產(chǎn)作業(yè)中心為基本生產(chǎn)提供這類作業(yè)所消耗的所有支出費用。

四、基于價值鏈的后勤作業(yè)中心預算

無論是生產(chǎn),還是銷售和服務,都是以后勤活動為基礎的。根據(jù)波特(1997)提出的價值活動類型及其所服務的對象,將后勤分為外部后勤和內(nèi)部后勤并分別編制預算。由于后勤活動主要是為了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利開展提供便利和創(chuàng)造條件的,它的著力點主要就在企業(yè)內(nèi)部,但在考慮外部后勤的作業(yè)及作業(yè)的合理性與全面性時要充分利用外部價值鏈對它的有利影響,避免不利影響。

五、基于價值鏈的管理費用預算

上述各預算的編制涵蓋了銷售費用和制造費用的預算,其他類別費用的預算就在管理費用預算中進行。傳統(tǒng)的管理費用預算主要包括一些行政管理費用和內(nèi)部服務費用,如差旅費、業(yè)務招待費、公司經(jīng)費、工會與職工教育經(jīng)費、辦公設備折舊費、公用事業(yè)費、審計費等(王化成等,2004)。在價值鏈理念指導下的管理費用預算還需要考慮因加強與上下游企業(yè)關系而導致的費用支出,主要有:與重要上下游企業(yè)進行協(xié)商的談判費用;搜集分析重要上下游企業(yè)資料的費用;整理維持并及時更新其檔案信息的費用;定期對其表現(xiàn)進行評估的費用等。需要注意的是,管理費用的預算是按照它們發(fā)生的類別來編制的,沒有采用作業(yè)基礎是因為所發(fā)生的某項管理費用很難具體到某項作業(yè)或某些作業(yè),某些管理費用根本就談不上有作業(yè)活動的發(fā)生。

六、經(jīng)營預算中的價值增值預算

價值增值是價值鏈理念下的進行會計管理的核心目標,企業(yè)的目標——價值最大化,說到底就是尋求最大的價值增值,正因為價值增值如此重要,編制價值增值預算才體現(xiàn)出了其價值所在。波特提出的企業(yè)9種價值鏈活動都能為企業(yè)創(chuàng)造價值,而這些價值活動的預算均屬于經(jīng)營預算的范疇,價值增值預算就貫穿于經(jīng)營預算的各個板塊。編制價值增值預算的基本思想是在經(jīng)營預算中尋求價值增值的部分來進行歸集如表所示,價值增值可以用貨幣化單位來度量,也可以用非貨幣化單位來度量。貨幣化的價值增值額等于價值產(chǎn)出合計額減去成本投入合計額。

為了衡量非貨幣化的價值增值,可以根據(jù)每項作業(yè)的效率和效益,分析其對企業(yè)競爭能力的貢獻度(可以根據(jù)需要自行設定貢獻度的標準單位),然后計算所有作業(yè)的貢獻度之和,即得到非貨幣化的價值增值量。就可以用多維的計量屬性更加精確地衡量企業(yè)的價值增值量。

需要注意的是,價值增值預算和作業(yè)基礎的預計損益表之間是有區(qū)別的,價值增值體現(xiàn)的“增”是在上期各作業(yè)、流程等創(chuàng)造價值或原有各項資源的價值的基礎上體現(xiàn)的增加,損益表則是以當期的各科目和各作業(yè)衡量指標的總額相加減得出。再者,價值增值可以大到企業(yè)總體的價值增值,小到各作業(yè)的價值增值,損益表僅局限于反映各科目和作業(yè)衡量指標的數(shù)額及其相對于上期的增減變動,即它的模式?jīng)]有價值增值靈活,且某些作業(yè)活動會帶來價值的增加卻會致使企業(yè)利潤的減少,反之亦然。

參考文獻

[1]潘飛,郭秀娟.“作業(yè)預算研究”.《會計研究》.2004(11)

[2]王化成等.《全面預算管理》.中國人民大學出版社,2004

[3]波特.《競爭優(yōu)勢》.華夏出版社,1997