黃　蓉

1985年，我國頒布了《中華人民共和國會計(jì)法》，將會計(jì)的職能概括為“核算”和“監(jiān)督”，以法律的形式肯定了會計(jì)的監(jiān)督職能，使得“會計(jì)監(jiān)督”一詞從此得到法律認(rèn)可。

會計(jì)監(jiān)督是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容。不同的企業(yè)管理背景對會計(jì)監(jiān)督發(fā)展有著不同的影響。

一、西方企業(yè)管理背景對會計(jì)監(jiān)督發(fā)展的影響

管理的思想由來已久，但在西方成為系統(tǒng)的管理理論，較一致地認(rèn)為是在19世紀(jì)末到20世紀(jì)初。管理理論產(chǎn)生到企業(yè)文化理論產(chǎn)生共經(jīng)歷了三個階段。

第一階段，是19世紀(jì)末到20世紀(jì)初，產(chǎn)生技術(shù)革命最先導(dǎo)致了科學(xué)管理的興起，形成的所謂“古典管理理論”。其代表人物有美國的弗雷德里克·泰羅，法國的法約爾等人。泰羅等人認(rèn)為，當(dāng)時工人提高勞動生產(chǎn)率的潛力是很大的。要提高勞動生產(chǎn)率就要用標(biāo)準(zhǔn)的操作方法對全體工人進(jìn)行訓(xùn)練，制定較高的定額，并通過實(shí)行差別的、刺激性的計(jì)算工資制度，鼓勵工人完成工作定額。而這一時期，股份公司興起，公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離。管理者通過科學(xué)管理機(jī)制大大提高了生產(chǎn)力，促進(jìn)了公司利潤的增長，但所有者與經(jīng)營者“目標(biāo)背景”的矛盾卻不斷加深。道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇不斷發(fā)生。股東脫離經(jīng)營管理出于自身利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以做出相應(yīng)的財(cái)務(wù)決策，而公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，只能通過會計(jì)報(bào)表來反映，因此，加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督便日益重要。只是這一段時期，管理研究者還沒意識到通過完善相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來加強(qiáng)單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督，而是僅僅促進(jìn)了外部監(jiān)督的發(fā)展。

第二階段，20世紀(jì)20年代開始的“人際關(guān)系”——“行為科學(xué)”的理論。其代表人物梅奧和羅特利斯伯格等人，由于在古典管理思想的指導(dǎo)下，企業(yè)強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)和管理中的科學(xué)性、紀(jì)律性和精密性，忽視了工作中人的感情因素，從而在實(shí)踐中，造成員工與企業(yè)主之間的對立關(guān)系，會計(jì)錯誤與舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生。行為科學(xué)應(yīng)運(yùn)而生，行為科學(xué)就是對員工在生產(chǎn)中的行為以及這些行為產(chǎn)生的原因進(jìn)而分析研究，以便調(diào)節(jié)企業(yè)中的人際關(guān)系，提高生產(chǎn)。這一時期，資本主義企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境進(jìn)一步復(fù)雜化，跨國公司迅速崛起，管理層次快速分解。巨變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計(jì)監(jiān)督提出了更高要求。行為科學(xué)理論雖推動了企業(yè)中情感需求的發(fā)展，但也在一定程度上加速了員工與企業(yè)管理者，以及管理者之間相互勾結(jié)侵吞企業(yè)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象。在實(shí)踐和理論的摸索中，約翰·瑟斯頓1941年出版了第一部內(nèi)部審計(jì)專著《內(nèi)部審計(jì)學(xué)》，宣告了內(nèi)部審計(jì)學(xué)科的誕生。約翰·瑟斯頓還聯(lián)合一群有識之士在美國紐約創(chuàng)立了“內(nèi)部審計(jì)協(xié)會”。這兩件大事的完成促使單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督發(fā)生了翻天覆地的變化，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展成為一支社會力量，并由此揭開了現(xiàn)代單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的序幕。

第三階段，在第二次世界大戰(zhàn)以后科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，生產(chǎn)力發(fā)展，生產(chǎn)社會化程度日益提高，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國企業(yè)向海外拓展、跨國公司空前發(fā)展的時代背景下出現(xiàn)的管理理論叢林階段，主要有社會系統(tǒng)學(xué)派和決策理論學(xué)派等。其中，決策理論學(xué)派的思想又占得主導(dǎo)地位，決策理論學(xué)派認(rèn)為管理就是決策，而決策是由許多階段、許多步驟所組成的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)的第一個步驟都是建立在搜集到足夠豐富的信息資料基礎(chǔ)上，并通過信息反饋來加以調(diào)節(jié)和控制。因此，管理就變成了系統(tǒng)論、控制論、信息論的具體運(yùn)用，突出表現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)定量分析、通過建立數(shù)學(xué)模型來計(jì)算。這段時期，隨企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的進(jìn)一步變化，企業(yè)的管理當(dāng)局日益重視加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，在控制理論指導(dǎo)下實(shí)行事前預(yù)防性控制，而管理論所強(qiáng)調(diào)的定量分析和數(shù)模計(jì)算也對單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)和水平有了更高的要求。在1978年，西方一部用以評價(jià)和衡量內(nèi)部審計(jì)部門工作的標(biāo)準(zhǔn)《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》應(yīng)運(yùn)而生。

第四階段，在20世紀(jì)80年代和90年代間，隨著日本經(jīng)濟(jì)的崛起和美國人的反思開始。在1980年，美國《商業(yè)周刊》在一篇報(bào)道中首先使用了“公司文化”這一概念。在美國《理論》、《日本企業(yè)管理藝術(shù)》、《企業(yè)文化》和《尋求優(yōu)勢一美國最成功公司的經(jīng)驗(yàn)》四部著作相繼問世，一股在結(jié)合本國文化背景、經(jīng)濟(jì)體制等方面的基礎(chǔ)下建立企業(yè)精神、塑造企業(yè)文化的熱潮在全世界范圍掀起。這一時期，提倡從價(jià)值觀上影響員工自覺遵守職業(yè)道德，要求強(qiáng)化會計(jì)從業(yè)人員的獨(dú)立性，并引入了獨(dú)立監(jiān)事這一職能，以此從內(nèi)部審計(jì)角度加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督的力量和效果。

二、中國企業(yè)管理背景對會計(jì)監(jiān)督的影響

中國作為具有幾千年歷史的文明古國，中華傳統(tǒng)文化對企業(yè)管理有著潛移默化的深刻影響。其中儒家文化構(gòu)成了中華文化的主流，在管理思想上，儒家強(qiáng)調(diào)“柔性管理”或“情感管理”。其核心是“以人為本”、“仁愛”管理。主要表現(xiàn)為：在行為取向上，重視家族和群體的存在，強(qiáng)調(diào)權(quán)威、服從；在組織觀念上，強(qiáng)調(diào)個人與組織的融合關(guān)系，重視集體觀念，重視個人在組織中的地位作用，追求群體發(fā)展；在價(jià)值觀上，主張“和為貴”，強(qiáng)調(diào)個人與群體“人和”氣氛。中國企業(yè)由早期明末的家庭作坊管理到半封建半殖民地時期的大家族企業(yè)管理至計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的“大鍋飯”分配或管理，直至現(xiàn)當(dāng)代的現(xiàn)代企業(yè)制度管理，以“情”為紐帶的東方管理模式始終存在。這種模式下，企業(yè)內(nèi)部情感交流頻繁，成員之間認(rèn)同效應(yīng)高，往往易于采取一致行動，從而大大降低相互協(xié)調(diào)的成本，提高了管理效益。柔性管理背景下，會計(jì)監(jiān)督的主體和客體都處于一種相對和諧的環(huán)境之下，會計(jì)監(jiān)督在企業(yè)管理中的重要性被人為弱化了，因?yàn)樵谌嵝岳碚撍枷氲闹笇?dǎo)下，建立具體的會計(jì)監(jiān)督機(jī)制這種暗含著對企業(yè)成員不信任的行為會影響群體和諧工作的氛圍，進(jìn)而影響企業(yè)效益，因此，會計(jì)監(jiān)督，尤其是單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督在中國理論和實(shí)踐上發(fā)展都相對較晚。

在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)時代快速發(fā)展過程中，企業(yè)集團(tuán)會計(jì)監(jiān)督尤其應(yīng)當(dāng)重視企業(yè)文化的建設(shè)。如在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營中，加強(qiáng)激勵機(jī)制的建設(shè)，真正做到尊重人、關(guān)心人、理解人、愛護(hù)人，充分調(diào)動廣大員工的生產(chǎn)積極性、創(chuàng)造性和主動精神，能顯著增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力和向心力。在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下，網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)組織之間的會計(jì)信息不規(guī)范，短期內(nèi)無法真正實(shí)現(xiàn)財(cái)會制度統(tǒng)一化，部分聯(lián)盟企業(yè)發(fā)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”的可能性很大。譬如，選擇能提高或降低收益計(jì)算的辦法等侵占其他聯(lián)盟企業(yè)的利益；再如，不同的加盟企業(yè)因性質(zhì)不同，有的除從網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營中獲利外，還能從外部市場中獲利，而有的企業(yè)只能從網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營中獲利。如何公平分配，建立一套有效的轉(zhuǎn)移價(jià)格體系將成為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下集團(tuán)財(cái)務(wù)收益分配的新課題。從現(xiàn)階段看，本著協(xié)調(diào)矛盾，通過加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)有時能收到很好的效果，即從“軟硬”兩個方面促進(jìn)集團(tuán)財(cái)務(wù)的監(jiān)督與管理：“硬”的方面是集團(tuán)財(cái)務(wù)運(yùn)用內(nèi)部價(jià)格、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部企業(yè)破產(chǎn)、兼并等各種“硬”手段進(jìn)行有效監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題并及時解決，以達(dá)到有效地調(diào)控整個企業(yè)，保證企業(yè)內(nèi)“分而不亂”：“軟”的一面是通過完善企業(yè)文化（CIS），以企業(yè)文化規(guī)范來引導(dǎo)全體員工的行為（包括網(wǎng)絡(luò)加盟企業(yè)）；同時運(yùn)用戰(zhàn)略計(jì)劃等手段引導(dǎo)各內(nèi)部公司（包括網(wǎng)絡(luò)企業(yè)）向符合企業(yè)整體利益的方向發(fā)展。

西方管理理論和東方管理文化構(gòu)成世界管理文化的兩大主流。西方管理主要是微觀管理，強(qiáng)調(diào)“法律、制度、科學(xué)”的管理，其本質(zhì)是追求卓越、效率至上，即謀求最高的工作效率，最有效率的工作方法，管理上表現(xiàn)為制度、規(guī)章和條例，反映在會計(jì)監(jiān)督上則是嚴(yán)密的內(nèi)部會計(jì)控制程序防錯查漏以及一套嚴(yán)格的會計(jì)監(jiān)督制度和規(guī)章。東方管理文化是東亞以儒家文化為背景的國家傳統(tǒng)文化精髓與實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。中國管理理論更體現(xiàn)為“人治”，善長于協(xié)調(diào)人際關(guān)系，追求群體和諧，因此在企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督中表現(xiàn)為自覺、自愿以維持整體效應(yīng)，這在一定程度上削弱了制度的發(fā)展。

企業(yè)會計(jì)監(jiān)督既是一個理論問題，又是一個操作性很強(qiáng)的實(shí)踐問題，所涉內(nèi)容很多，本文在許多所論及的問題上仍有待于深入探討。同時，企業(yè)會計(jì)監(jiān)督也有一個不斷發(fā)展變化的問題。面對激烈競爭、不斷變化的市場環(huán)境，企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略也必然處于動態(tài)之中，其戰(zhàn)略目標(biāo)的修改或修正頻率越來越高，組織結(jié)構(gòu)也要作不斷的調(diào)整和重新設(shè)計(jì)，在財(cái)務(wù)控制上，其控制方式、重點(diǎn)等也要相對改變和變化。這需要我們同時結(jié)合中西方企業(yè)管理文化的長處分析會計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀及存在的問題，完善與創(chuàng)新我國企業(yè)會計(jì)監(jiān)督的模式。

（作者單位：鹽城市水利工程管理處）