于天野

我國(guó)會(huì)計(jì)制度一直處于變革時(shí)期，直至 2006年初，財(cái)政部發(fā)布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)構(gòu)建起了一套完善的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算有了新的標(biāo)準(zhǔn)和要求，諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法和結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)的增多，給予了會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷較大空間的同時(shí)，也對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提出了新的要求。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于現(xiàn)值的計(jì)算需要“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”和一個(gè)合理的折現(xiàn)率，其中“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際狀況以及未來經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化趨勢(shì)來預(yù)測(cè)判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，也是企業(yè)在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)”、“所要求的必要報(bào)酬率”留給會(huì)計(jì)人員一定的職業(yè)判斷空間。

（二）公允價(jià)值的應(yīng)用采用了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng)以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷力，稍有不慎，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

（三）在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國(guó)有企業(yè)只有存在投資關(guān)系而且以一方對(duì)另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何量化判斷，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式，隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，對(duì)于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)。對(duì)于具體的控制類型，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了列舉式，對(duì)于準(zhǔn)則沒有列舉的控制類型需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的?！胺菚簳r(shí)性”以多長(zhǎng)時(shí)間為準(zhǔn)?需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

（五）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值測(cè)試中引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式?！捌髽I(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試的方法?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。關(guān)于“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。

（六）符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)是指“需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)人員可根據(jù)企業(yè)購(gòu)建或生產(chǎn)實(shí)際情況以及重要性原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來判斷。關(guān)于“達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了較詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)是千變?nèi)f化、錯(cuò)綜復(fù)雜的，若有超出準(zhǔn)則規(guī)定的情況，則需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專門的職業(yè)判斷。

二、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的對(duì)策

（一）培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)直接決定會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力水平，提高職業(yè)判斷能力需要從思想意識(shí)、培訓(xùn)教育、職業(yè)道德、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等多方面入手。會(huì)計(jì)人員應(yīng)重視基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)，以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī)，加強(qiáng)新會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)方法的培訓(xùn)，改進(jìn)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)分析問題和解決問題的能力，在制度、準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)熟練地進(jìn)行專業(yè)判斷，作出合理的選擇。同時(shí)要加強(qiáng)法律法規(guī)和職業(yè)道德方面的學(xué)習(xí)，牢固樹立“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”的職業(yè)道德，保證會(huì)計(jì)判斷客觀公正。

隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜多樣化，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性也趨于加大，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間的擴(kuò)大又使不確定性更加明顯。因而，會(huì)計(jì)人員在做出職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)建立起風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，做出謹(jǐn)慎判斷，以免由于失誤而帶來會(huì)計(jì)信息的失真。

（二）不斷豐富會(huì)計(jì)人員的相關(guān)專業(yè)知識(shí)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強(qiáng)的工作，只有具備較扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)才能做好。首先，會(huì)計(jì)人員必須重視會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)?；A(chǔ)理論可指導(dǎo)新程序的開拓，增強(qiáng)判斷能力。其次，在熟練掌握會(huì)計(jì)知識(shí)的同時(shí)，還應(yīng)涉獵與會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、外匯等知識(shí)，掌握現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)處理手段。最后，在社會(huì)高速發(fā)展的今天，知識(shí)更新周期越來越短，新政策、新法規(guī)、新制度不斷出臺(tái)。這就要求會(huì)計(jì)人員接受后續(xù)教育，不斷充實(shí)和更新知識(shí)，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)相關(guān)政策、準(zhǔn)則、制度的基本內(nèi)容和精神實(shí)質(zhì)，使之成為開展會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的利器。

（三）充分發(fā)揮外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)的作用

為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系，為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用，必須充分發(fā)揮外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)的作用。一是盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會(huì)監(jiān)督體系，并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；二是強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，以獨(dú)立審計(jì)為核心，尤其加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為。對(duì)借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰直至追究其刑事責(zé)任。加強(qiáng)監(jiān)管是保障會(huì)計(jì)職業(yè)判斷客觀性及公允性的一道強(qiáng)有力的防線。

（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對(duì)公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機(jī)制，具體可分為外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制兩類。前者主要是競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)對(duì)公司所實(shí)施的間接控制，包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)利分配和制衡關(guān)系。雖然會(huì)計(jì)活動(dòng)本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局又存在事實(shí)上的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會(huì)影響某些會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會(huì)使權(quán)利上的制衡機(jī)制被削弱，為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱提供條件，從而使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的干預(yù)。因此，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。

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