王 健

摘要:為了克服傳統(tǒng)成本計(jì)算法下間接費(fèi)用分配的不合理性,在20世紀(jì)80年代逐漸形成了一種新的成本計(jì)算方法——作業(yè)成本計(jì)算法。作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算既有聯(lián)系又有區(qū)別。文章先從兩個(gè)方面分析了二者之間的聯(lián)系,進(jìn)而又從四個(gè)方面較為詳盡地闡述了二者的區(qū)別,通過這些分析,揭示二者在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)的差異。

關(guān)鍵詞:作業(yè)成本計(jì)算;傳統(tǒng)成本計(jì)算;成本計(jì)算對(duì)象

中圖分類號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1674-1145(2009)35-0247-02

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,企業(yè)普遍采用了先進(jìn)制造技術(shù),使生產(chǎn)組織形式和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)都發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化,主要是直接人工成本和直接材料成本在生產(chǎn)成本的比重大大降低,而間接制造費(fèi)用的比重大幅度提高,傳統(tǒng)成本計(jì)算方法對(duì)于新的生產(chǎn)環(huán)境已不太適用,此時(shí)成本計(jì)算的另一種方法——作業(yè)成本計(jì)算法得到重視。本文對(duì)這兩種方法之間進(jìn)行了對(duì)比。

一、作業(yè)成本計(jì)算

作業(yè)成本計(jì)算法Activity—based Costing ,簡稱ABC,是以作業(yè)(activity)為核心,確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn)確計(jì)入作業(yè),然后選擇成本動(dòng)因,將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本計(jì)算程序:

1.確認(rèn)和計(jì)量各類資源耗費(fèi),將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各資源庫;

2.分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程,劃分作業(yè)點(diǎn),確定資源動(dòng)因;

3.根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的資源動(dòng)因數(shù),將各資源庫匯集的價(jià)值分配到各作業(yè)成本庫;

4.確認(rèn)各作業(yè)的成本動(dòng)因,根據(jù)每個(gè)動(dòng)因計(jì)算相應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因分配率;

5.根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)所消耗的成本動(dòng)因數(shù)將各作業(yè)成本庫的價(jià)值分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品成本中,計(jì)算出產(chǎn)品成本。

二、傳統(tǒng)成本計(jì)算

傳統(tǒng)成本計(jì)算法是以較為成熟的成本核算體系。它以最終產(chǎn)品為成本核算對(duì)象,將各種費(fèi)用以一定的標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品中歸集和分配,并進(jìn)行成本計(jì)算。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法包括完全成本法、變動(dòng)成本法、責(zé)任成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等。

雖然傳統(tǒng)成本計(jì)算體系中具體的成本計(jì)方法有很多種,但是基本的計(jì)算成本程序還是相同的。一般地,應(yīng)遵循以下的工作程序:

1.確定成本計(jì)算對(duì)象;

2.選擇適當(dāng)?shù)某杀居?jì)算方法;

3.確定成本項(xiàng)目;

4.確定成本計(jì)算期;

5.生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配。

三、作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的聯(lián)系

盡管作業(yè)成本計(jì)算和傳統(tǒng)成本計(jì)算不同,但由于二者同屬于產(chǎn)品成本計(jì)算領(lǐng)域,因而在直接費(fèi)用的確認(rèn)與分配方面,二者之間存在一定的聯(lián)系,這對(duì)于今后拓展新的更為完善的成本計(jì)算法也具有基礎(chǔ)性作用。

1.對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同。在進(jìn)行成本核算時(shí),作業(yè)成本項(xiàng)目中有直接成本。直接成本是指某類成本的發(fā)生如果直接是由產(chǎn)品生產(chǎn)某種產(chǎn)品所引起的,那么這類成本通?？芍苯幼匪莸教囟ǖ漠a(chǎn)品。這種成本項(xiàng)目與傳統(tǒng)成本項(xiàng)目中的原材料即直接材料意義相同。都是根據(jù)受益原則,對(duì)產(chǎn)品發(fā)生的直接費(fèi)用予以確認(rèn)。由于這種成本是針對(duì)某種特定產(chǎn)品,因此其歸集的費(fèi)用無須再進(jìn)行分配。

2.作業(yè)成本計(jì)算法是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的結(jié)合。責(zé)任成本是以責(zé)任為中心為對(duì)象歸集生產(chǎn)費(fèi)用,計(jì)算各個(gè)責(zé)任中心應(yīng)負(fù)責(zé)控制的成本的。其歸集原則是誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)。它是成本發(fā)生后的一種負(fù)責(zé),是靜態(tài)的成本。傳統(tǒng)成本法的成本一般是指制造成本,其歸集原則是誰受益誰負(fù)擔(dān)。生產(chǎn)成本是在生產(chǎn)過程中歸集和分配的,是動(dòng)態(tài)的成本。兩項(xiàng)內(nèi)容性質(zhì)不同,很難結(jié)合。而作業(yè)成本法是一種完全成本,包括與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的合理的有效費(fèi)用,是與生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合,其實(shí)質(zhì)是一種動(dòng)態(tài)的責(zé)任成本,即每一項(xiàng)作業(yè)是細(xì)分了的責(zé)任中心,其成本既是產(chǎn)品成本又是責(zé)任成本。這樣,作業(yè)成本連接了責(zé)任成本與制造成本。

四、作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別

作為兩種不同的計(jì)算成本的方法,無論是計(jì)算對(duì)象、成本項(xiàng)目、理論基礎(chǔ)、對(duì)間接費(fèi)用的分配方法或是對(duì)成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)還是產(chǎn)品管理方面都存在很多的差別。這里對(duì)一些基本的區(qū)別進(jìn)行分析。

1.成本計(jì)算對(duì)象和成本項(xiàng)目的不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算中,成本計(jì)算對(duì)象是最終完工的各種產(chǎn)成品。作業(yè)成本計(jì)算法,不僅是關(guān)注產(chǎn)品成本,而且更多地關(guān)注產(chǎn)品成本產(chǎn)生的原因及其形成的全過程,因而它的成本計(jì)算對(duì)象是多方面多層次的,這就要求不僅把最終產(chǎn)品作為計(jì)算對(duì)象,而且是資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心也作為成本計(jì)算對(duì)象。由于成本計(jì)算對(duì)象不同導(dǎo)致了成本項(xiàng)目的不同,傳統(tǒng)成本計(jì)算的成本項(xiàng)目包括原材料、直接人工和制造費(fèi)用,這些都是圍繞產(chǎn)品而設(shè)置的。作業(yè)成本計(jì)算法中的成本項(xiàng)目是直接成本,可追溯至作業(yè)成本和不可追溯成本,這些都是根據(jù)作業(yè)而設(shè)置的。這些項(xiàng)目都是因?yàn)槌杀居?jì)算對(duì)象的不同以及各自核算的具體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容也不相同。

2.理論基礎(chǔ)不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是:企業(yè)所產(chǎn)的產(chǎn)品按照其耗費(fèi)的生產(chǎn)時(shí)間或按照其產(chǎn)量線性的分配各項(xiàng)間接費(fèi)用。因此間接費(fèi)用可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn),一般是直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)平均分配到各項(xiàng)產(chǎn)品中去。這種方法是一種不完全的分配方法,沒有很好的配比各種產(chǎn)品的實(shí)際消耗和費(fèi)用。作業(yè)成本計(jì)算的理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。這種理論認(rèn)為,企業(yè)的產(chǎn)品成本和價(jià)值并不是孤立產(chǎn)生的,產(chǎn)品成本的形成是與各種資源的消耗密切相關(guān)的。因此,分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用,成本的來源,將間接費(fèi)用的分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來——產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算法在成本核算上突破產(chǎn)品這個(gè)界限,使成本核算深入到資源,作業(yè)層次,它從資源的消耗入手,以多種資源動(dòng)因(即資源成本的分配標(biāo)準(zhǔn))為標(biāo)準(zhǔn)按作業(yè)中心收集成本,并把各作業(yè)中心的成本按不同的作業(yè)動(dòng)因(即作業(yè)成本的分配標(biāo)準(zhǔn))分配到各產(chǎn)品中。作業(yè)成本計(jì)算法通過選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動(dòng)因)進(jìn)行間接費(fèi)用分配,使費(fèi)用分配、成本計(jì)算特別使比重日趨增長的固定制造費(fèi)用按產(chǎn)品對(duì)象化的過程明細(xì)化,從而使成本的可歸屬性大大提高,并按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用,計(jì)算產(chǎn)品成本的比重縮減到最低的限度,從而提高了成本信息的準(zhǔn)確性。

3.對(duì)成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)不同。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下,產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品的制造成本,就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來看主要包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的費(fèi)用——原材料、直接人工、制造費(fèi)用等,并按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目,對(duì)于組織、管理生產(chǎn)的費(fèi)用均作為期間費(fèi)用來處理。作業(yè)成本計(jì)算法下,產(chǎn)品成本是指完全成本,就一個(gè)制造中心而言,該制造中心所有費(fèi)用支出只要是合理的、有效的,都是最終產(chǎn)品的支出,因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本計(jì)算法是按照作業(yè)類別設(shè)置成本項(xiàng)目。這種方法只強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理性、有效性,而不論費(fèi)用是否與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān),因此,與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的一些合理、有效的費(fèi)用(如采購人員的工資、廣告費(fèi)、質(zhì)量檢查、物料搬運(yùn)費(fèi)等),也要計(jì)入產(chǎn)品成本。在作業(yè)成本計(jì)算法下,也使用期間費(fèi)用這個(gè)概念,只不過此時(shí)的期間費(fèi)用匯集的是所有無效的、不合理的支出,即所有作業(yè)中心的無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)資源價(jià)值,而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將無效耗費(fèi)資源價(jià)值和非增值作業(yè)耗費(fèi)價(jià)值計(jì)入期間費(fèi)用是通過作業(yè)管理消除這些耗費(fèi),達(dá)到有效控制和節(jié)約成本的目的。

4.對(duì)間接費(fèi)用的分配方法不同。長久以來,傳統(tǒng)成本計(jì)算方法只適應(yīng)于制造費(fèi)用數(shù)額較小且其發(fā)生與直接人工成本有一定相關(guān)性的企業(yè)——?jiǎng)趧?dòng)密集型企業(yè),因?yàn)槠湟话悴捎靡詸C(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)將制造費(fèi)用進(jìn)行直接分配后再計(jì)入產(chǎn)品成本。

但鑒于現(xiàn)代社會(huì)中高新技術(shù)的廣泛運(yùn)用,人工成本正逐步下降而制造費(fèi)用正大大增加,因而產(chǎn)品成本已不再全由數(shù)量決定而是由復(fù)雜多變的因素引起,在這種環(huán)境下,單一的數(shù)量分配標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)造成間接費(fèi)用的分配呈不合理性,尤其是對(duì)于處在“高級(jí)制造環(huán)境下”的企業(yè),這將帶來更負(fù)面的影響。此時(shí)再來考慮作業(yè)成本計(jì)算法,就顯現(xiàn)出其標(biāo)準(zhǔn)的合理性與分配的多步驟性。

分析一下作業(yè)成本計(jì)算法的操作過程,我們可以看出其成本信息的客觀性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。首先是依據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒏髻Y源成本分配到各資源中心,同時(shí)匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源以及計(jì)算各作業(yè)中心成本;其后應(yīng)依據(jù)各作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心的成本分配給各種產(chǎn)品,進(jìn)行匯總與計(jì)算,從而得出各種產(chǎn)品的成本。因此可見,作業(yè)成本計(jì)算法采用了多種分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配,它是對(duì)不同的資源與作業(yè)中心分別采用了不同的資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因來分配的。將著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上的特定成本管理角度上來看,由于該法的所有作業(yè)活動(dòng)均進(jìn)行了跟蹤動(dòng)態(tài)反應(yīng),因而能更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃及控制作用,從而不斷提高新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的作業(yè)管理。

作為兩種成本計(jì)算體系,作業(yè)成本計(jì)算作為一種新的成本核算思維,在成本核算、核算質(zhì)量,以及產(chǎn)品管理上都優(yōu)于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法。但作業(yè)成本計(jì)算法的運(yùn)用需要社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展到一定的高度,生產(chǎn)自動(dòng)化和電腦化程度高,完善的成本管理體制和高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員為基礎(chǔ)。這就使其在世界的推行受到阻礙。在發(fā)達(dá)的國家,作業(yè)成本計(jì)算法的運(yùn)用已初步具備,推行作業(yè)成本法是很樂觀的。但對(duì)于一些發(fā)展中國家而言,其生產(chǎn)仍以勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)為主,推行作業(yè)成本計(jì)算是比較困難的。

參考文獻(xiàn)

[1]孟焰. 1997 西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國的啟示[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2]余緒纓.1999 管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].中國人民大學(xué)出版社.

[3]王立彥,劉志遠(yuǎn).2003成本管理會(huì)計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[4]楊修發(fā),朱啟明.2002成本管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].西南財(cái)經(jīng)出版社.

[5]胡奕明.2001 ABC、ABM在我國企業(yè)的自發(fā)形成于發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究.