劉丹旭

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布把公允價(jià)值計(jì)量重新引入了會計(jì)實(shí)務(wù)。公允價(jià)值觀成為新準(zhǔn)則體系中的一個(gè)亮點(diǎn)。文章討論了公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的背景和必要性，對會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生的影響，并對其在我國的應(yīng)用中需關(guān)注的問題進(jìn)行了解讀。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會計(jì)事項(xiàng)；新會計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145(2009)-02-0138-03

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司實(shí)行，這標(biāo)志著我國將建立與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立對于完善我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露制度、提高資本市場運(yùn)行效率和加速融入全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。新準(zhǔn)則的一些變化非常引人關(guān)注。其中，重新引入公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量屬性是一個(gè)重要的變化，具體體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準(zhǔn)則當(dāng)中。公允價(jià)值計(jì)量將與歷史成本計(jì)量擇優(yōu)并存，要保證其在會計(jì)實(shí)務(wù)中的順利實(shí)施，需要建立健全與會計(jì)準(zhǔn)則配套的管理制度，全面提高會計(jì)人員的素質(zhì)。

一、公允價(jià)值概述

(一)公允價(jià)值的含義

對于“公允價(jià)值”一詞，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是：在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價(jià)值的定義則是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易的理性雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，達(dá)成共識后的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

(二)公允價(jià)值產(chǎn)生的背景

在我國，公允價(jià)值計(jì)量最早在1998年頒布的“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”準(zhǔn)則中開始使用，但由于在實(shí)際操作過程中出現(xiàn)了上市公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況，因此在2001年修訂會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)公允價(jià)值被暫停使用。此次新準(zhǔn)則體系又重啟公允價(jià)值計(jì)量，有以下三個(gè)主要原因：第一，公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已經(jīng)初步形成。公允價(jià)值是以市場為基礎(chǔ)的，我國大部分產(chǎn)品已經(jīng)形成了成熟的公開市場，公允價(jià)值能夠得到較好的衡量；與此同時(shí)，證券市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)在提高上市公司運(yùn)作透明度、清理違規(guī)行為、加強(qiáng)舞弊查處等方面做了大量積極有效的工作，廣大投資者對會計(jì)信息分析判斷、甄別的能力也有所提高，因此，證券市場的有效性得到加強(qiáng)，具備了使用公允價(jià)值的適宜“土壤”。第二，為了避免出現(xiàn)公允價(jià)值被再次濫用于操縱利潤，財(cái)政部在新準(zhǔn)則制定中對其做好了預(yù)防措施，嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件，無例外地強(qiáng)調(diào)只有在能夠可靠計(jì)量的條件下才可確認(rèn)。之所以選擇在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易中使用公允價(jià)值，主要是考慮到這些領(lǐng)域的公允價(jià)值容易取得，能夠可靠計(jì)量，主觀判斷少。第三，使用公允價(jià)值計(jì)量可以加強(qiáng)會計(jì)信息的決策有用性。公允價(jià)值的應(yīng)用將提高會計(jì)信息相關(guān)性的需要：公允價(jià)值著眼于現(xiàn)在和未來，充分吸收市場價(jià)格中蘊(yùn)涵的信息，能真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更確切地披露企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地幫助信息使用者做出正確的決策。

二、公允價(jià)值對會計(jì)事項(xiàng)的影響

(一)對投資性房地產(chǎn)的影響

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。公允價(jià)值的確定方式為：市場參考價(jià)格，或現(xiàn)金流貼現(xiàn)價(jià)值。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號一會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的網(wǎng)上公開，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是容易取得的。需要強(qiáng)調(diào)的是，巨額利潤的出現(xiàn)也意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升。新準(zhǔn)則對有關(guān)公司資產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎么利用這種模式不盡相同，需要深入研究。

(二)對非貨幣性資產(chǎn)交換的影響

新準(zhǔn)則第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這兩個(gè)條件是：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

由此看來。新準(zhǔn)則對滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，是以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對損益的確認(rèn)規(guī)定也不同。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

(三)對債務(wù)重組的影響

新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負(fù)債獲得的收益全部計(jì)入資本公積的做法，改為計(jì)入當(dāng)期損益，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價(jià)值計(jì)量并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組，將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中?？赡軙O大地提升其每股收益水平。所以，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)重組的公司，值得投資者關(guān)注。

新會計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益(根據(jù)慣例，主要為利潤)的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)人營業(yè)外收入，對于實(shí)

物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。此前會計(jì)準(zhǔn)則是將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)人資本公積。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益。

(四)對企業(yè)合并的影響

新準(zhǔn)則第12條規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額。計(jì)人當(dāng)期損益。根據(jù)原制度，按賬面價(jià)值計(jì)量，不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。很可能產(chǎn)生商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)人當(dāng)期損益，對正商譽(yù)應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測試，不允許攤銷。這樣執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。

在企業(yè)合并中，新準(zhǔn)則針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采取“權(quán)益法”和“購買法”兩種會計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易。按照購買法進(jìn)行核算。按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額。為負(fù)商譽(yù)。在對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)期末，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)，按照測試確認(rèn)的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。差額計(jì)入當(dāng)期損益，減少留存收益。對于負(fù)商譽(yù)，重新評估后，在損益中確認(rèn)，同時(shí)增加留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值，更為科學(xué)合理，同時(shí)引入了商譽(yù)概念，取消了股權(quán)投資差額，變化很大。

(五)對金融工具確認(rèn)和計(jì)量的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量、同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量、但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外。按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失。應(yīng)當(dāng)直接計(jì)人所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則與舊規(guī)范關(guān)于金融企業(yè)會計(jì)制度的差異主要是：第一，在金融工具計(jì)量上引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時(shí)間價(jià)值，從而更準(zhǔn)確地計(jì)量各類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。第二，金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化并一律以公允價(jià)值計(jì)量，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映，而且一律以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的規(guī)定。由于衍生金融工具價(jià)格具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤的走向具有不確定性。

新準(zhǔn)則還規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來過大的波動，應(yīng)當(dāng)考慮表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，以及衍生金融工具對報(bào)表的影響。

三、對公允價(jià)值計(jì)量在我國應(yīng)用的幾點(diǎn)思考

(一)公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量共存

公允價(jià)值的存在與發(fā)展是必然的，它將在今后發(fā)揮著舉足輕重的作用，我們沒有理由回避、忽視公允價(jià)值，當(dāng)然也不能認(rèn)為歷史成本將退出歷史舞臺，摒棄任何一方都是錯(cuò)誤的?？梢灶A(yù)見到，二者將在未來很長的一段時(shí)間內(nèi)并存。首先金融類資產(chǎn)和非金融類資產(chǎn)之間的差異使得二者在計(jì)量時(shí)應(yīng)分別采用公允價(jià)值和歷史成本。再者對于同一非金融類資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)情況(如用途)的不同，有時(shí)采用公允價(jià)值，有時(shí)用歷史成本計(jì)量。如對于一處辦公樓，如果是自用，則應(yīng)按照歷史成本計(jì)量；如是用于投資經(jīng)營，則應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量。今后，在財(cái)務(wù)會計(jì)的計(jì)量領(lǐng)域，公允價(jià)值與歷史成本將平分秋色，兩種計(jì)量屬性并用是方向。也就是說，公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量將在未來擇優(yōu)并存。

(二)現(xiàn)金流量成為反映企業(yè)經(jīng)營管理能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)，將會受到更多的關(guān)注

公允價(jià)值反映了公司的并購價(jià)值，但好的資產(chǎn)能否產(chǎn)生好的收益是投資者同樣關(guān)心的問題。公允價(jià)值波動計(jì)入當(dāng)年損益意味著公司的利潤將會出現(xiàn)較大波動，評價(jià)意義可能會降低。因此，為了切實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的營運(yùn)效率、回報(bào)率以及持續(xù)經(jīng)營能力，現(xiàn)金流量信息將處于與資產(chǎn)負(fù)債、利潤值信息同等重要的地位。

(三)建立實(shí)施公允價(jià)值的良好環(huán)境，全面提高會計(jì)人員的素質(zhì)

市場環(huán)境經(jīng)過多年的努力培育已經(jīng)初步完善，現(xiàn)階段重要的一環(huán)是要提高人的素質(zhì)。由于公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種，在會計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇哪種表現(xiàn)形式，除了準(zhǔn)則地界定和指引外，有時(shí)就依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。因此，為了保證公允價(jià)值計(jì)量在會計(jì)實(shí)務(wù)中順利實(shí)施，僅依靠會計(jì)理論界的探討和鼓吹是不夠的，必須全面提高會計(jì)人員的素質(zhì)，通過加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)后續(xù)教育以普及公允價(jià)值計(jì)量觀念和計(jì)量的專門技能。正如我國會計(jì)學(xué)家吳水澎教授所說：“這一目標(biāo)(指公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用)可以通過廣泛宣傳有關(guān)準(zhǔn)則及其指南，使每個(gè)人都知道按準(zhǔn)則的要求來實(shí)現(xiàn)。實(shí)施包括教育和實(shí)地測試在內(nèi)的周密計(jì)劃和國際合作的執(zhí)行程序是極其重要的，而有一個(gè)足夠的過渡期以使各方掌握專門技能也是很重要的?？傊?。公允價(jià)值計(jì)量成功實(shí)行的關(guān)鍵是：教育、實(shí)踐和時(shí)間?！边€需要特別指出的是，會計(jì)準(zhǔn)則畢竟只是一個(gè)生產(chǎn)會計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題。對會計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問題。公允價(jià)值要想成為利潤操縱的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素：公司管理層蓄意造假、會計(jì)審計(jì)人員失去職業(yè)道德和證券市場監(jiān)管失靈。事實(shí)上具備了這三個(gè)要素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護(hù)作用。因此，建立健全與會計(jì)準(zhǔn)則配套的管理制度尤為迫切。從大的方面講即上市公司治理生態(tài)的問題，要通過進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來解決，不能歸咎于準(zhǔn)則本身。

四、結(jié)語

綜上所述，新會計(jì)準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量屬性，是建立與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的重大進(jìn)程，是適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，公允價(jià)值對我國會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生重大影響，對投資性房地產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組，企業(yè)合并，金融工具確認(rèn)和計(jì)量等方面都有著深遠(yuǎn)的影響，在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值和歷史成本價(jià)值將在計(jì)量領(lǐng)域平分秋色，擇優(yōu)并存，而現(xiàn)金流量會得到更大發(fā)展和應(yīng)用，為保證公允價(jià)值計(jì)量在會計(jì)實(shí)務(wù)中順利實(shí)施，建立實(shí)施公允價(jià)值的良好環(huán)境，全面提高會計(jì)人員的素質(zhì)，建立健全與會計(jì)準(zhǔn)則配套的管理制度。