張澤平

[摘要]國際稅收協(xié)定爭議仲裁以有關(guān)各方的自愿為基礎(chǔ)，所謂的“強(qiáng)制仲裁”是不存在的。在仲裁過程中，納稅人實(shí)質(zhì)性地參與仲裁程序具有理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。稅收仲裁作為一種爭議解決的法律途徑，其裁決應(yīng)具有約束力。對稅收協(xié)定爭議仲裁的監(jiān)督機(jī)制可通過在雙邊條約的基礎(chǔ)上成立專門委員會來實(shí)施。

[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭端；仲裁；法律屬性

[中圖分類號]F810.42[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1004—9339(2009)02—0088—04

相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP)一直是國際稅收條約中廣泛援引的爭端解決方式。近年來，隨著國際稅收實(shí)踐日益復(fù)雜化，MAP的缺陷和不足已嚴(yán)重影響了稅收協(xié)定爭議的有效解決。作為一種完善措施，美、德等國開始在與別國簽訂的稅收協(xié)定中引入仲裁機(jī)制，歐盟(Eu)、國際商會(ICC)、國際財(cái)政協(xié)會(IFA)等國際組織還制定了稅收爭議仲裁示范條款。作為全球最有影響的兩大稅收協(xié)定范本之一，經(jīng)合組織(OECD)《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)定范本》在2008年7月通過的修訂案中，也增加了稅收爭議仲裁條款。從目前各國和國際組織所擬定的仲裁方案來看，國際社會對稅收爭議仲裁的認(rèn)識不盡一致，有些方案已完全背離了仲裁的本質(zhì)屬性。盡管稅收協(xié)定爭議有其特殊性，但作為一種爭議解決方式，稅收爭議仲裁的具體規(guī)則應(yīng)最大限度地體現(xiàn)其本質(zhì)屬性。因此，對稅收協(xié)定爭議仲裁的法律屬性進(jìn)行探討，不僅有利于澄清當(dāng)前存在的一些模糊認(rèn)識，而且對于規(guī)范稅收爭議仲裁，保障其有效解決稅收協(xié)定糾紛具有重要意義。

在探討其法律屬性之前，有必要先對本文所討論的稅收協(xié)定爭議仲裁的范圍加以限定。國際稅收協(xié)定爭議極具復(fù)雜性，它既可能在國家與國家之間發(fā)生，也可能在國家與他國國民之間發(fā)生。實(shí)務(wù)中，發(fā)生在國家與國家之間的稅收協(xié)定爭議并不多見，本文所討論的主要是后者，即國家與私人之間的爭議；這里所說的稅收協(xié)定爭議仲裁是指針對一國與他國國民之間在稅收協(xié)定的解釋或履行過程中發(fā)生的糾紛提起的仲裁。

從仲裁本身的法律特征出發(fā)，結(jié)合稅收爭議解決的特殊性，筆者認(rèn)為對稅收爭議仲裁法律屬性的探討應(yīng)包括以下四個方面的內(nèi)容。

一、仲裁的強(qiáng)制性與非強(qiáng)制性問題

在現(xiàn)有的相關(guān)論著中，學(xué)者們往往將稅收爭議仲裁分為自愿仲裁和強(qiáng)制仲裁。所謂自愿仲裁是指必須經(jīng)過締約國雙方主管機(jī)關(guān)同意才能啟動仲裁；而強(qiáng)制仲裁則是指只要經(jīng)過一段時間的協(xié)商后仍然存在未決事項(xiàng)，如果納稅人申請，就必須啟動仲裁程序來對這些事項(xiàng)進(jìn)行裁決，無須取得締約國主管機(jī)關(guān)的同意。筆者認(rèn)為這種劃分具有一定的誤導(dǎo)性。仲裁都是以“自愿”為基礎(chǔ)的，不存在強(qiáng)制仲裁。

仲裁是雙方當(dāng)事人依據(jù)爭議發(fā)生前或爭議發(fā)生后所達(dá)成的仲裁協(xié)議，自愿將爭議交付給獨(dú)立的第三方，由其按照一定程序進(jìn)行審理并做出對爭議雙方都有約束力的裁決的一種非司法程序。這一定義表明，當(dāng)事人意思自治或者說“自愿”是仲裁的基礎(chǔ)，只有經(jīng)過當(dāng)事人協(xié)商一致接受仲裁作為爭端解決方式，仲裁才有可能進(jìn)行?？梢?，所有的仲裁都是自愿的，這種自愿通過雙方之間的仲裁協(xié)議得以體現(xiàn)。

在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因?yàn)闋幎穗p方當(dāng)事人即為簽訂仲裁協(xié)議的雙方。但在稅收協(xié)定爭議中則不然，仲裁協(xié)議作為稅收協(xié)定的一個條款，是在締約國雙方之間達(dá)成的，而實(shí)際發(fā)生糾紛往往是一締約國和另一締約國的國民之間，表面上看，爭端雙方當(dāng)事人之間并不存在仲裁協(xié)議。但仔細(xì)分析后不難發(fā)現(xiàn)，稅收爭議仲裁的“自愿”屬性并沒有因此而改變，仍是以締約方的自愿同意為前提的。不論是學(xué)者們所稱的“自愿仲裁”還是“強(qiáng)制仲裁”，都存在一個前提，即締約國之間在稅收協(xié)定中已包含了仲裁條款，該條款足以表明仲裁合意的存在；也就是說，這里的仲裁仍然是以自愿為基礎(chǔ)的。誠然，這種仲裁合意是在締約國之間達(dá)成的，納稅人不是該合意的一方，但納稅人可以借助“仲裁第三人”理論或者通過其他機(jī)制安排得以實(shí)質(zhì)性參與到仲裁程序中去或者成為仲裁的一方當(dāng)事人。本文接下來將詳細(xì)闡釋這一問題。由此可見，仲裁的自愿屬性沒有動搖，強(qiáng)制仲裁是不存在的。

二、納稅人在仲裁程序中的地位問題

契約性是仲裁的本質(zhì)屬性之一，而仲裁契約性最主要的表現(xiàn)形式就是仲裁基于當(dāng)事人之間的仲裁協(xié)議而發(fā)生，若無當(dāng)事人的仲裁協(xié)議，則就沒有仲裁。按照這一理論，在稅收協(xié)定爭議仲裁中，由于仲裁協(xié)議是在協(xié)定締約國之間簽訂的，雖然納稅人是實(shí)際爭議的當(dāng)事人之一，但不是仲裁協(xié)議的一方，所以就不能參與到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的權(quán)力。問題在于，納稅人作為稅收爭議中最具有利益相關(guān)性的主體，如果被排除在仲裁程序之外，將使得有效解決爭議的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，畢竟納稅人不僅掌握著爭議有關(guān)的大量證據(jù)，而且裁決的結(jié)果直接關(guān)乎到納稅人的切身利益，裁決的執(zhí)行也離不開納稅人。可以說，納稅人的缺失將使稅收協(xié)定爭議仲裁的實(shí)踐意義大打折扣；如何從理論和實(shí)踐上確立納稅人在仲裁中的地位，關(guān)系到稅收爭議仲裁的生命線。筆者認(rèn)為，“仲裁第三人”理論以及ICSID的仲裁實(shí)踐可以為這一問題的解決提供理論和實(shí)踐支持。

按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序開始后，與仲裁案件處理結(jié)果有實(shí)體法上的牽連關(guān)系而主動介入或者被動加入到仲裁程序中的非原仲裁協(xié)議當(dāng)事人。它包括三種類型：第一，仲裁協(xié)議的第三人。即非仲裁協(xié)議的簽訂者，由于某種原因的出現(xiàn)，接受了仲裁協(xié)議一方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的轉(zhuǎn)移，由案外人變?yōu)楫?dāng)事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁決執(zhí)行中的第三人。即仲裁裁決做出后，裁決執(zhí)行過程中涉及到其利益的非仲裁當(dāng)事人。第三，仲裁程序進(jìn)行中的第三人，即作為非仲裁程序的當(dāng)事人，本人申請參加，或者被仲裁當(dāng)事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已經(jīng)開始的仲裁程序中的人。Ⅲ目前關(guān)于“仲裁第三人”理論還存在一些爭論，爭論的根源就在于擔(dān)心該理論會沖擊仲裁的“契約性”這一根本屬性。盡管爭論還在繼續(xù)，但已經(jīng)有一些國家在立法和實(shí)踐中明確接受或采納這一理論。例如，荷蘭于1986年生效的《民事訴訟法》第1045條就規(guī)定了三種第三人參加仲裁的情況：一是第三人與仲裁程序的結(jié)果有利害關(guān)系的，可以自行申請并經(jīng)仲裁庭同意，參與仲裁；二是一方當(dāng)事人向第三人索賠，可以申請第三人參與仲裁；三是第三人根據(jù)與仲裁協(xié)議當(dāng)事人之間的書面協(xié)議，可以參與仲裁?？梢姡爸俨玫谌恕币巡辉賰H僅作為一種理論觀點(diǎn)，而是正在從理論走向立法與實(shí)踐。按照這一制度，稅收協(xié)定爭議中的納稅人就有可能作為仲裁協(xié)議第三人直接提起或被提起仲裁，或者作為仲裁程序進(jìn)行中的第三人實(shí)質(zhì)性地參與仲裁。

如果說“仲裁第三人”為納稅人參與仲裁程序提供了理論支持，那么“解決投資爭議國際中心”(ICSID)投資爭議仲裁則是為此提供了實(shí)踐范例。為了解決一締約國與他締約國國民間的投資爭議，1965年在世界銀行的倡導(dǎo)下，一些國家締結(jié)了《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》，并于次年依據(jù)該公約設(shè)立了

ICSID。很顯然，該公約也是在締約國之間簽訂的，作為投資者的締約國國民不是公約的一方，無權(quán)直接據(jù)此公約將投資爭議提交仲裁，這與稅收協(xié)定爭議極具相似性。但I(xiàn)CSID通過其獨(dú)特的機(jī)制解決了這一問題。即一方面要求締約國以加入和批準(zhǔn)公約的形式接受投資爭議仲裁，另一方面要求特定爭議的雙方當(dāng)事人必須書面同意將爭議提交ICSID管轄。也就是說，在投資爭議仲裁中，雙方當(dāng)事人的仲裁合意包括兩個層面的內(nèi)容，一是投資東道國和投資者母國均為ICSID公約的締約國，兩個國家在加入該公約時即表明接受了該公約所規(guī)定的仲裁制度；二是投資爭議雙方(即某締約國和另一締約國國民)就特定爭議提交仲裁的書面申請。如此一來，作為投資爭議方的國民參與公約規(guī)定的仲裁程序就不存在任何理論障礙了。借用此思路，在稅收協(xié)定中規(guī)定仲裁作為爭端解決方式，同時規(guī)定仲裁的啟動以雙方的合意為前提，這樣就可以保證納稅人作為仲裁一方當(dāng)事人完整地參與到仲裁程序中去。

可見，完全從仲裁的“契約性”出發(fā)將納稅人排除在仲裁程序之外是不合理的，納稅人充分參與仲裁程序，不僅具有現(xiàn)實(shí)的必要性，而且在理論和實(shí)踐中都具有可行性。

三、裁決的效力問題

仲裁裁決的效力主要是指它對于提交仲裁案件的既判力。一裁終局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁決，即對雙方當(dāng)事人產(chǎn)生約束力，即使當(dāng)事人對裁決不服，除非具備法定的可撤銷或不予執(zhí)行的理由，否則不得通過申訴或上訴等方式變更裁決。仲裁裁決的這一終局效力在有關(guān)國際公約和各國的仲裁法中都得到體現(xiàn)，例如，作為當(dāng)代有關(guān)承認(rèn)和執(zhí)行外國仲裁裁決的一項(xiàng)最全面、最重要的普遍性國際公約，《關(guān)于承認(rèn)和執(zhí)行外國仲裁裁決的公約》(《紐約公約》)第三條規(guī)定：各締約國應(yīng)該承認(rèn)仲裁裁決具有約束力，并按照裁決需其承認(rèn)或執(zhí)行的地方的程序規(guī)則及本公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行。

在稅收協(xié)定爭議仲裁中，仲裁的效力取決于對稅收協(xié)定仲裁本身的定位。之所以這樣說，是因?yàn)槎愂罩俨檬亲鳛镸AP程序的完善措施提出來的，其是否具有與MAP相平行的獨(dú)立地位，目前尚存爭論。著名的國際稅法專家、OECD稅收政策高級顧問Hugh J.Ault教授曾撰文指出，仲裁只是MAP的延伸，或者說是該MAP框架下的輔助性措施，而不是獨(dú)立于MAP的選擇性措施。結(jié)合歐盟和OECD的仲裁方案可以看出，該主張反映了目前的主流觀點(diǎn)。據(jù)此，稅收仲裁僅是MAP框架的組成部分，稅收仲裁裁決有別于我們通常所說的仲裁裁決，它作為MAP的產(chǎn)物，不具有終局效力和強(qiáng)制約束力。也有人認(rèn)為，應(yīng)充分發(fā)揮仲裁的優(yōu)勢，將其作為一種獨(dú)立的爭端解決方式，而不只是MAP的組成部分，此時的稅收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁決具有終局效力，國際財(cái)政協(xié)會(IFA)擬定的稅收爭議仲裁示范條款就體現(xiàn)了這一主張，它在賦予仲裁獨(dú)立性的同時，規(guī)定了仲裁裁決的終局效力。

筆者認(rèn)為，從仲裁的特性和優(yōu)勢出發(fā)，將仲裁作為一種獨(dú)立的爭端解決方式更有利于解決稅收爭議，因此從其法律屬性上來講，稅收仲裁裁決應(yīng)該具有終局效力。目前絕大多數(shù)國家和歐盟、OECD等國際組織都只是將仲裁作為MAP的組成部分，主張裁決不具有終局效力，主要是擔(dān)心第三方仲裁會沖擊本國的稅收主權(quán)。我們應(yīng)看到，現(xiàn)在的這種主流做法只是稅收爭議仲裁發(fā)展過程中的一個階段性現(xiàn)象，隨著國際稅收實(shí)踐和仲裁制度本身的進(jìn)一步發(fā)展，稅收爭議仲裁必將同投資爭議仲裁一樣，成為一種獨(dú)立的爭端解決方式，仲裁裁決因而也具有終局效力。

四、監(jiān)督機(jī)制問題

盡管仲裁作為與訴訟相平行的一種爭端解決法律途徑，獨(dú)立性是其重要特性之一，仲裁過程不受司法干預(yù)，但各國普遍認(rèn)為，適度的司法監(jiān)督是保障仲裁正常發(fā)揮作用所必需的。司法監(jiān)督可以在不同階段實(shí)施，但最核心的是裁決的承認(rèn)和執(zhí)行，目前對仲裁的司法監(jiān)督實(shí)際上是通過有關(guān)國家的國內(nèi)法院對仲裁裁決的司法審查來實(shí)施的。根據(jù)各國國內(nèi)立法以及相關(guān)國際條約的規(guī)定，仲裁裁決在特定情況下可以由裁決做出地法院撤銷或者由被申請執(zhí)行的法院拒絕承認(rèn)或執(zhí)行。實(shí)踐證明，這種由國內(nèi)法院對仲裁行使司法審查的做法，雖然在確保仲裁的公正性和維護(hù)有關(guān)國家的公共秩序方面起到了重要作用，但同時，這種做法也時常被有些國家異化為本國保護(hù)主義的手段，通過司法審查來拒絕承認(rèn)或執(zhí)行對本國當(dāng)事人不利的裁決。為了防止這種異化，美國等國開始探索對仲裁的司法監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行改革，這種探索首先是針對國際投資爭議仲裁，主張?jiān)谶@類仲裁中建立國際上訴機(jī)制，將司法監(jiān)督權(quán)收歸國際上訴機(jī)構(gòu)統(tǒng)一行使，并確立統(tǒng)一的司法審查標(biāo)準(zhǔn)，以保證仲裁的獨(dú)立性以及對相關(guān)條約解釋的一致性。這一主張?jiān)诿绹陆炗喌囊恍l約中已付諸實(shí)踐，并為其他一些國家所效仿。根據(jù)ICSID秘書處的統(tǒng)計(jì)，截至2005年中期，已有20多個國家簽署了包含建立仲裁上訴機(jī)制條款的投資條約。

與建立國際上訴機(jī)制相類似，ICSID的相關(guān)規(guī)定也可視為對傳統(tǒng)司法審查制度的突破。根據(jù)《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》第52條的規(guī)定，如果仲裁過程中存在仲裁庭組成不當(dāng)、越權(quán)仲裁等程序性瑕疵時，任何一方均可要求成立專門委員會撤消仲裁裁決，而不是向國內(nèi)法院提出請求。

在稅收爭議仲裁中，到底通過何種方式來實(shí)施司法監(jiān)督也一直是理論界關(guān)注的一個焦點(diǎn)問題。目前國外很多學(xué)者主張仿效ICSID的做法，以O(shè)ECD財(cái)政事務(wù)委員會為平臺，組成專門委員會，統(tǒng)一行使稅收協(xié)定爭議仲裁的司法監(jiān)督權(quán)，以確保稅收爭議仲裁的獨(dú)立性和可信度。筆者認(rèn)為這一主張目前還不具有可行性。首先，國際稅收不具有國際投資那樣的多邊條約基礎(chǔ)。在投資領(lǐng)域，ICSID是根據(jù)《關(guān)于解決各國和其他國家國民之間投資爭端的公約》成立的一個具有國際法主體地位的、獨(dú)立的、專門解決東道國政府和外國投資者之間投資爭端的國際性機(jī)構(gòu)，其成立和運(yùn)作具有多邊條約基礎(chǔ)，而在國際稅收領(lǐng)域，目前尚沒有這樣一個多邊條約，更不用說根據(jù)此類條約而成立的爭端解決機(jī)構(gòu)。其次，OCED主要是由發(fā)達(dá)國家組成的政府間國際組織，以其作為司法監(jiān)督機(jī)構(gòu)很難為廣大發(fā)展中國家所認(rèn)可和接受。再次，在當(dāng)前各國對仲裁作為稅收爭議解決方式尚且存有疑慮的情況下，以統(tǒng)一監(jiān)督的方式取代各國國內(nèi)的司法監(jiān)督，只會進(jìn)一步增加各國對仲裁方式的擔(dān)憂，從而排斥稅收爭議仲裁。

當(dāng)然，以統(tǒng)一的司法監(jiān)督代替各國國內(nèi)的司法審查并非毫無可取之處。目前的國際稅收雖然缺乏多邊條約基礎(chǔ)，但稅收協(xié)定爭議都是在雙邊協(xié)定的履行過程中產(chǎn)生的，因此可以在雙邊稅收協(xié)定中做出此類規(guī)定，即規(guī)定基于仲裁過程中的某些瑕疵，任何一方均可請求專門委員會撤消仲裁裁決，此類專門委員會可以是雙邊稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可作為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，在需要時由締約國雙方在相關(guān)專家名單中指定成立。不過要注意的是，專門委員會的審查范圍應(yīng)嚴(yán)格限定在有限的程序事項(xiàng)范圍內(nèi)，否則有可能成為二次仲裁，從而不利于有效解決稅收爭議。

綜上，稅收協(xié)定爭議仲裁目前還處于起步階段，國際社會對其認(rèn)識還有待進(jìn)一步深化。從現(xiàn)有的仲裁方案來看，仲裁的本質(zhì)屬性尚未得到完全體現(xiàn)。歐盟、OECD等國際組織還只是將稅收仲裁作為MAP的一個組成部分，而不是一種獨(dú)立的爭議解決方式。這主要是由于各國擔(dān)心本國的稅收主權(quán)受到?jīng)_擊，不愿意將稅收協(xié)定爭議交付仲裁庭這樣的第三方來進(jìn)行裁決，因而更容易接受傳統(tǒng)的MAP。但隨著國際稅收實(shí)踐的深入發(fā)展以及稅收爭議仲裁制度本身的逐步成熟，越來越多的國家將以更加開放務(wù)實(shí)的姿態(tài)來認(rèn)識和接受稅收爭議仲裁，仲裁將作為一種獨(dú)立的爭議解決方式，與MAP一起共同構(gòu)建稅收協(xié)定爭端解決機(jī)制；屆時，稅收協(xié)定爭議仲裁的上述法律屬性將得到充分體現(xiàn)。