對(duì)合并報(bào)表子公司超額虧損處理的思考

馬麗莎

多年來，在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界，對(duì)于母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)和計(jì)量資不抵債的子公司的超額虧損問題一直是一個(gè)難題。盡管理論界對(duì)此進(jìn)行了探討，提出了一些解決思路，但如何操作，仍感困惑，而財(cái)政部的相關(guān)處理規(guī)定也只是一個(gè)指導(dǎo)性意見。甚至一些上市公司把子公司超額虧損作為一種粉飾利潤(rùn)的手段。究竟超額虧損的子公司須納入合并報(bào)表范圍的原因何在，子公司超額虧損在合并報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生哪些特殊問題，又該如何解決？本文試就這些問題談點(diǎn)淺見。

一、將超額虧損子公司納入合并報(bào)表的理由

子公司發(fā)生超額虧損，即陷入資不抵債又無望扭轉(zhuǎn)的困境，一般情況下，此類公司應(yīng)終止經(jīng)營(yíng)，進(jìn)行破產(chǎn)清算。就母公司而言，此時(shí)對(duì)該類子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值已減記至零。根據(jù)股東對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定，母公司也只承擔(dān)對(duì)子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任，不再承擔(dān)子公司的額外責(zé)任（有額外債務(wù)擔(dān)保責(zé)任的除外）。正因?yàn)槿绱?，不少國家的?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，均將非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的、凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司排除在合并報(bào)表范圍外。而我國財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：如果企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，資不抵債的子公司也應(yīng)納入合并范圍。多年來，我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界也都是這樣操作。主要理由是：

（一）從破產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)看，在我國，衡量企業(yè)破產(chǎn)與否的標(biāo)準(zhǔn)是“到期不能支付”而非“資不抵債”。當(dāng)然，“到期不能支付”的企業(yè)往往已經(jīng)“資不抵債”，但僅僅資不抵債并不一定破產(chǎn)清算。這種情況在我國普遍存在。上市公司中就有許多ST和PT公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債，但仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

（二）這類公司對(duì)母公司而言仍有控制的價(jià)值。對(duì)母公司及其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，超額虧損的子公司可能是其重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者有“殼資源”的價(jià)值，從而迫使母公司傾盡全力支撐這類子公司的經(jīng)營(yíng)。

（三）子公司的超額虧損可能是暫時(shí)的。這類子公司可能只是遇到了暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，有希望扭虧為盈或者已與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，債權(quán)人可以幫助它們度過難關(guān)。

（四）從合并報(bào)表的目的看，編制合并報(bào)表的目的是為了反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及所控制的經(jīng)濟(jì)資源，既包括正業(yè)績(jī)與正資源，也包括負(fù)業(yè)績(jī)（虧損）與負(fù)資源（凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)）。如果不將超額虧損反映在合并報(bào)表中，既有失公允又不穩(wěn)健，還會(huì)產(chǎn)生母公司向該類子公司“傾倒虧損”的現(xiàn)象，成為母公司操縱利潤(rùn)的手段，人為夸大企業(yè)集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)和合并凈資產(chǎn)。

基于上述考慮，對(duì)超額虧損但仍在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司，應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍。只有這樣，才能真實(shí)反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、集團(tuán)整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況以及母公司的管理責(zé)任。

二、相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：（1）如果投資者分擔(dān)的虧損額超過了投資的賬面金額，投資的賬面金額應(yīng)減為零，并應(yīng)終止確認(rèn)更多的虧損，除非投資者對(duì)被投資者負(fù)有義務(wù)或者有義務(wù)履行其曾保證的義務(wù)。（2）在合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損以外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤(rùn)，所有這些利潤(rùn)均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。

由此可見，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，母公司不僅要承擔(dān)資不抵債的子公司的超額虧損，而且承擔(dān)的比例還超過了出資比例。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的這一規(guī)定的根本目的在于防止母公司將資不抵債的子公司排除在合并范圍之外，或者通過不合并超額虧損操控利潤(rùn)。

（二）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

舊準(zhǔn)則中對(duì)于該問題沒有明確規(guī)定，只是參照財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》執(zhí)行。《復(fù)函》規(guī)定：投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額一般以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并報(bào)表時(shí)，可以在合并報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。同時(shí)，在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。該規(guī)定主要是為了維持合并報(bào)表的平衡關(guān)系，準(zhǔn)確反映子公司資產(chǎn)與負(fù)債的差額歸屬，但是這種規(guī)定在編制合并報(bào)表時(shí)的最大問題在于：一些資不抵債而當(dāng)年又巨額虧損的控股子公司可能成為公司合并報(bào)表的利潤(rùn)來源。一方面子公司資不抵債的金額越來越多，即“未確認(rèn)的投資損失”越多，合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)就越多；另一方面子公司盈利時(shí)需要予以沖銷以前所確認(rèn)的未確認(rèn)投資損失時(shí)會(huì)產(chǎn)生一個(gè)相反的現(xiàn)象，即子公司的經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)，沖銷以前的未確認(rèn)的投資損失反而使得合并報(bào)表的利潤(rùn)減少。因而資不抵債的子公司就成了某些公司操縱利潤(rùn)的手段，子公司虧損越多，母公司越受益。

2006年2月頒布的新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，允許將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并，在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在子公司期初所有者權(quán)益享有的份額的情況時(shí)，新準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的：（1）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)該沖減少數(shù)股東權(quán)益。（2）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)該沖減母公司所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了母公司承擔(dān)的屬少數(shù)股東的損失前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬母公司所有者權(quán)益。

新準(zhǔn)則規(guī)定將子公司的超額虧損全部合并，很大程度上避免了母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤(rùn)的手段，但仍存在一些值得進(jìn)一步探討的問題。

三、子公司超額虧損在合并報(bào)表時(shí)的出現(xiàn)的問題

根據(jù)上述我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的對(duì)子公司發(fā)生超額虧損時(shí)母公司的賬務(wù)處理要求，當(dāng)子公司超額虧損較大，且沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)超額虧損時(shí)，母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司的超額虧損。這樣處理符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性要求，能避免夸大公司各期的利潤(rùn)指標(biāo)，但是這種處理方法至少存在以下主要問題：

（一）不符合有限責(zé)任的性質(zhì)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，母公司對(duì)子公司只承擔(dān)有限責(zé)任，子公司虧空的凈資產(chǎn)無需由母公司承擔(dān)，合并報(bào)表上當(dāng)然也不需要體現(xiàn)子公司的超額虧損。

（二）如此合并的凈利潤(rùn)降低了集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)收益，也使母公司全部包攬了子公司的債務(wù)。在母公司不需要承擔(dān)子公司全部責(zé)任的情況下，合并報(bào)表信息會(huì)使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，經(jīng)營(yíng)者也不服。

（三）非全資子公司時(shí)，子公司少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的超額虧損在合并報(bào)表中沒有反映。

（四）使合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)之間產(chǎn)生差異。由于有義務(wù)的少數(shù)股東承擔(dān)的超額虧損也在合并凈利潤(rùn)中反映，會(huì)使合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)之間產(chǎn)生差異，這一部分差異是由超額虧損子公司的股東承擔(dān)其超額虧損所致。

（五）該處理方式與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定存在沖突。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，對(duì)子公司虧損的承擔(dān)額原則上只以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，而對(duì)子公司出現(xiàn)的超額虧損不予以調(diào)整。

四、子公司超額虧損在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理建議

鑒于實(shí)務(wù)中對(duì)資不抵債子公司的合并處理的做法沒有統(tǒng)一，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容，根據(jù)子公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，視不同情況進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理。

（一）如果子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，即母公司的該項(xiàng)投資尚存在恢復(fù)投資成本的可能，根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)將該超額虧損子公司納入合并范圍。在具體會(huì)計(jì)處理中，母公司對(duì)于子公司的超額虧損應(yīng)確認(rèn)為投資損失，并在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目或者在其他長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目中增設(shè)“應(yīng)計(jì)被投資單位負(fù)債”科目列示；在合并報(bào)表時(shí)，將投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資（或應(yīng)計(jì)被投資單位負(fù)債）進(jìn)行抵銷處理。母公司在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)該參照謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)子公司的超額虧損。為了不違反《公司法》及長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，建議新增“投資子公司超額虧損”科目，單獨(dú)核算母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司超額虧損的投資損失，合并報(bào)表中超額虧損子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責(zé)任部分為限確認(rèn)。當(dāng)然以后年度子公司盈利時(shí)，也相應(yīng)先由母公司彌補(bǔ)確認(rèn)的超額虧損，這樣處理能夠避免公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤(rùn)，全面和真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

（二）如果子公司已不具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，即近期擬進(jìn)行清算處理，那么該子公司則不應(yīng)納入合并范圍，以防止利用合并報(bào)表達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。但是，須特別注意的是：如果母公司因?qū)ψ庸境袚?dān)額外債務(wù)擔(dān)保、或是存在非權(quán)益性投資（如長(zhǎng)期提供資金以保證子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)而形成的長(zhǎng)期應(yīng)收款），這種情況下子公司的超額虧損不僅僅是母公司的權(quán)益投資損失，實(shí)際情況是母公司長(zhǎng)期債權(quán)無法收回可能形成的壞賬損失，或母公司提供債務(wù)擔(dān)保而必須拿出相應(yīng)的資產(chǎn)用于清償?shù)臐撛诹x務(wù)，因此母公司應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則首先確認(rèn)這部分經(jīng)營(yíng)損失，在母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)為支出和負(fù)債，并在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將此項(xiàng)支出和負(fù)債相互抵消，以免重復(fù)反映損失和負(fù)債。對(duì)此，可根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”方式使該子公司的超額虧損對(duì)母公司的集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響得以充分反映。子公司處置或破產(chǎn)清算時(shí)，母公司已經(jīng)將可能的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，合并報(bào)表只須在年末不將其納入合并范圍，無須再做會(huì)計(jì)處理。

（三）在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)充分披露超額虧損子公司的相關(guān)情況：首先，應(yīng)該披露超額虧損子公司納入合并范圍的理由，包括對(duì)超額虧損子公司虧損原因的分析、對(duì)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重大影響以及對(duì)其具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的具體依據(jù)。其次，應(yīng)該披露母公司對(duì)超額虧損子公司是否提供了債務(wù)擔(dān)?；蚱渌问降呢?cái)務(wù)承諾，以分析判斷母公司承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的大小。最后，無論超額虧損子公司是否納入合并范圍，對(duì)其與集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易都應(yīng)充分披露，從而使信息的披露更為充分、準(zhǔn)確。

作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系