新增值稅條例下納稅人身份的籌劃

薛　鋼　王曼麗

2009年1月1日起全國實(shí)施新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中不僅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模的身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做了修改，還將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一調(diào)為3%，這意味著舊條例下部分對(duì)納稅人身份的籌劃方法已失效，有必要對(duì)在新的增值稅條例下如何進(jìn)行納稅人身份籌劃進(jìn)行研究。

對(duì)增值稅納稅人資格的稅務(wù)籌劃，就是通過對(duì)納稅人稅負(fù)差異的分析，科學(xué)地選擇納稅人身份，以降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。2008年11月10日，國務(wù)院頒布的新《中華人民共和國增值稅暫行條例》中，增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。

一、兩種納稅人的納稅比較

1．兩種納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》降低了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，在新標(biāo)準(zhǔn)下，小規(guī)模納稅人是指：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）的；（2）除前一條規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在80萬元以下（含本數(shù)）的。

2．兩種納稅人的增值稅稅率。新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》對(duì)于一般納稅人在國內(nèi)銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和進(jìn)口貨物適用的基本稅率為17%，特定貨物銷售或進(jìn)口適用的照顧稅率為13%；對(duì)于小規(guī)模納稅人在國內(nèi)銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。

3．就稅收負(fù)擔(dān)而言，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不能抵扣，只能列入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)。從銷售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷售方在銷售時(shí)，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅款。雖然收取的銷項(xiàng)稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對(duì)一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賣方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人那里進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)并不一定高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而增值額較大，就可以使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

二、兩種納稅人身份的籌劃

常用的對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人進(jìn)行籌劃的方法有三種，這里先對(duì)兩個(gè)關(guān)鍵詞進(jìn)行界定：

其一，文中的應(yīng)稅銷售額是指不含稅銷售額。在實(shí)際工作中,常常會(huì)出現(xiàn)一般納稅人將銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)收取的方法,這樣就會(huì)形成含稅銷售額；另外小規(guī)模納稅人在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí),只能開具普通發(fā)票,取得的銷售收入為含稅銷售額。

其二，文中的增值率被界定為增值額與銷售額的比值,其中增值額＝銷售額－購進(jìn)額。

（一）增值率判斷法

從兩種增值稅納稅人的計(jì)稅原理看，一般納稅人增值稅的計(jì)算是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以全部收入（不含稅）作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值稱之為無差別平衡點(diǎn)增值率。

增值率＝（不含稅銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷不含稅銷售額×100%

一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

＝不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝不含稅銷售額×征收率

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，則有：增值率＝征收率÷增值稅稅率，此值即為無差別平衡點(diǎn)增值率。

例如，當(dāng)稅率＝17%，征收率＝3%時(shí)，增值率平衡點(diǎn)＝3%÷17%×100%＝17.65%。說明當(dāng)增值率為17.65%時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)重于一般納稅人，適宜選擇一般納稅人；當(dāng)增值率高于17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，適宜選擇小規(guī)模納稅人。增值率判斷法得出的納稅平衡點(diǎn)如表1：

總體來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過降價(jià)來達(dá)到盡可能高的利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更不顯著，由于小規(guī)模納稅人按 3%的征收率納稅，其不含稅收人較高，當(dāng)進(jìn)銷差價(jià)達(dá)到一定程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤可能超過一般納稅人。

（二）可抵扣購進(jìn)金額占銷售額比重判別法

從另一角度來看，一般納稅人稅負(fù)的高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。當(dāng)?shù)挚垲~占不含稅銷售額的比重達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，我們稱之為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。

抵扣率＝可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額×100%÷不含稅銷售額

增值率＝（不含稅銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）×100%÷不含稅銷售額＝1－抵扣率

一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝不含稅銷售額×稅率×（1－抵扣率）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝不含稅銷售額×征收率

當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，則有抵扣率＝l－征收率÷增值稅稅率，此值即為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。

例如，當(dāng)稅率＝17%，征收率＝3%時(shí)，納稅比重平衡點(diǎn)X＝1－3%÷17%＝82.35%。這也就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占其銷售額的比重為82.35%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于82.35%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，反之，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。可抵扣購進(jìn)金額占銷售額比重判別法得出的納稅平衡點(diǎn)如表2：

總體來說，在抵扣率較低的情況下，小規(guī)模納稅人比一般納稅人有優(yōu)勢(shì)，隨著抵扣率的上升，小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢(shì)越來越小，當(dāng)?shù)挚勐噬仙_(dá)到一定程度時(shí)，一般納稅人反超小規(guī)模納稅人，比小規(guī)模納稅人有優(yōu)勢(shì)

（三）含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法

有時(shí)納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購進(jìn)金額，對(duì)此利用同樣步驟，也可算出來納稅相同的比重點(diǎn)。假設(shè)Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨金額（符合抵扣條件），則下式成立：

[Y÷（1﹢17%）－X÷（1﹢17%）]×17%＝Y(jié)÷（1﹢3%）×3%

解得平衡點(diǎn)如下：X＝79.95%Y

當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期含稅銷售額的79.9%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額占同期含稅銷售額的比重大于79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人。當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額占同期含稅銷售額的比重小于79.95%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法得出的納稅平衡點(diǎn)如表3：

三、需要注意的問題

需要指出的是，上述選擇純粹從納稅人稅收負(fù)擔(dān)輕重角度出發(fā)，而沒有考慮到某些實(shí)際情況，所以，在選擇其納稅人身份時(shí)，還必須應(yīng)該考慮到以下因素：

1．不是所有納稅人均可以采用上述方法選擇身份

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十九條規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說明，個(gè)人無論銷售額、購進(jìn)額的情況如何，即使達(dá)到一般納稅人規(guī)模，也必須按照小規(guī)模納稅人處理。

另外，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2005］150號(hào)），通知規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)小規(guī)模納稅人進(jìn)行全面清查，凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對(duì)符合一般納稅人條件而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對(duì)超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任。

這個(gè)規(guī)定對(duì)那些已達(dá)到一般納稅人規(guī)模，而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來說，是比較嚴(yán)厲的。因此，納稅人完全依據(jù)稅負(fù)來選擇身份有時(shí)候并不是自由的。

2．企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。

企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象多為一般納稅人，決定著企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約，必須選擇做一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為固定資產(chǎn)或客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。

3．納稅人身份轉(zhuǎn)化的成本

上述判定主要是在企業(yè)籌劃成立初期，一旦納稅已經(jīng)認(rèn)定了身份，則自由轉(zhuǎn)換身份就不是一件特別容易的事情了，必須考慮以下因素：

（1）法律制約

在法律上，不同身份之間的轉(zhuǎn)換會(huì)受到不同的影響。從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人相對(duì)而言是允許的，而且還不能惡意隱瞞。但是，從一般納稅人轉(zhuǎn)化成小規(guī)模納稅人，則受到限制?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第三十三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

（2）成本收益比較

假設(shè)某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的業(yè)務(wù)成本為100單位人民幣，該項(xiàng)業(yè)務(wù)成本利潤率為X，由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本為Y，則作為一般納稅人時(shí)其現(xiàn)金流出量F（1）為應(yīng)納增值稅稅額與由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：

F（1）＝（100＋100X）×17%－100×17%＋Y＝17X＋Y

另外，當(dāng)作為小規(guī)模納稅人其現(xiàn)金流出量F（2）為應(yīng)納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額即：F（2）＝（100＋100X）×3%－（100＋100X）×3%×25%（中小微利企業(yè)按20%的稅率征收所得稅）＝2.25＋2.25X

則當(dāng)F（1）＞F（2）時(shí)，有17X＋Y＞2.25＋2.25X

X＞（2.25－Y）/14.75

由于Y是由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時(shí)期具有明確的數(shù)額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情況下宜成為小規(guī)模納稅人。即當(dāng)F（1）＞F（2）時(shí)，宜努力成為小規(guī)模納稅人，以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出量；在另一方面，當(dāng)F（1）＜F（2）時(shí)，選擇作為一般納稅人，有利于降低企業(yè)的現(xiàn)金流出量。

作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院