袁占林

【摘要】2006 年2 月15 日， 財(cái)政部正式發(fā)布了一整套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系， 并要求上市公司2007 年1 月1 日起執(zhí)行。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了歷史性變革， 對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生了極大影響：一方面， 降低了企業(yè)利潤(rùn)操縱空間； 另一方面， 也使企業(yè)可能采取新的操縱手段調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)。本文對(duì)此進(jìn)行了探討， 旨在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度， 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 上市公司；利潤(rùn)影響

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在充分考慮中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，其重要內(nèi)容是：較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的人為操縱，提高了盈利質(zhì)量。與企業(yè)利潤(rùn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）公允價(jià)值的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值5種。其中，公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未完善，真正意義上的市場(chǎng)公平交易難以實(shí)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用還比較慎重，規(guī)定公允價(jià)值主要應(yīng)用在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組等方面。

（二）存貨管理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)——存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”即在存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法中取消了后進(jìn)先出法。

（三）投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第三章中規(guī)定，企

業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)、可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但對(duì)已采用公允價(jià)值計(jì)量模式的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式計(jì)量，且不得對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回?！奔磸?007 年開(kāi)始，“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等，計(jì)提后不得在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（五）債務(wù)重組方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致的豁免或者少償還的負(fù)債確認(rèn)為債務(wù)人利得，計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，從而改變了以往計(jì)入“資本公積”的做法。

（六）合并報(bào)表

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第一章第十條規(guī)

定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

二、上市公司2007 年中報(bào)利潤(rùn)狀況

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司利潤(rùn)帶來(lái)了多大的影響？上海證券交易所最新一期上證聯(lián)合研究計(jì)劃課題報(bào)告通過(guò)分析2007 年上市公司中報(bào)發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組和公允價(jià)值對(duì)上市公司上半年利潤(rùn)和所有者權(quán)益影響最大，ST 公司普遍采用債務(wù)重組作為改善當(dāng)期業(yè)績(jī)的手段。

報(bào)告顯示，2007 年中報(bào)中有115 家公司取得了債務(wù)重組收益，平均增加當(dāng)期利潤(rùn)135 萬(wàn)元，平均占這些公司當(dāng)期稅前利潤(rùn)的23.9% ，其中ST 公司43 家；有66 家公司債務(wù)重組收益在50萬(wàn)元以上，其中ST 公司33 家。債務(wù)重組收益前20 大公司中ST 公司占14 家，而債務(wù)重組收益過(guò)億元的3家公司均是ST公司，這表明ST 公司普遍采用債務(wù)重組作為改善當(dāng)期業(yè)績(jī)的手段。

2007 年中報(bào)的一個(gè)顯著特征是投資收益占稅前利潤(rùn)的比例相當(dāng)高。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司的投資收益主要有3個(gè)來(lái)源：長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)投資及其他。報(bào)告認(rèn)為，2007 年上市公司實(shí)現(xiàn)的巨額投資收益主要是由金融行業(yè)創(chuàng)造的。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司利潤(rùn)表中設(shè)置公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，以綜合反映交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)上市公司當(dāng)期損益的影響。公允價(jià)值變動(dòng)損益主要來(lái)自股票、基金、債券等金融資產(chǎn)，2007 年上半年平均為上市公司帶來(lái)近3 000 萬(wàn)元巨額利潤(rùn)，平均占上市公司稅前利潤(rùn)的59.44% 。而具有公允價(jià)值凈收益的上市公司則平均得到5 600 萬(wàn)元利潤(rùn)，平均占稅前利潤(rùn)的79.78% 。相對(duì)于債務(wù)重組，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的計(jì)量方法影響更大，其中金融行業(yè)因公允價(jià)值的引入而受益最大。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

（一）遏制了利潤(rùn)操縱行為

實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，維持會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益，因此在一定程度上遏制了企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為。

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，就大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤(rùn)；在贏利較少的年度，企業(yè)為虛增利潤(rùn)，又將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費(fèi)用，增加當(dāng)年利潤(rùn)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，使企業(yè)無(wú)法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

2.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法方面。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)上漲時(shí)期，企業(yè)若要減少當(dāng)期利潤(rùn)，則采用“后進(jìn)先出法”，用材料的高價(jià)格計(jì)量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期的成本費(fèi)用上升；企業(yè)若要增加當(dāng)期利潤(rùn)，則采用“先進(jìn)先出法”，用材料的低價(jià)格來(lái)計(jì)量發(fā)出存貨的成本，使當(dāng)期的成本費(fèi)用下降。當(dāng)存貨價(jià)格處于持續(xù)下降時(shí)期，企業(yè)同樣可以通過(guò)選擇“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進(jìn)先出法”后，企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計(jì)量的方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費(fèi)用和利潤(rùn)水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實(shí)際歷史成本，無(wú)法再進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。

3.擴(kuò)大合并報(bào)表范圍方面。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營(yíng)狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法粉飾企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績(jī)。

（二）擴(kuò)大了利潤(rùn)操縱空間

1.新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，這將對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)的企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的企業(yè)由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低，如果不采用“后進(jìn)先出法”而改用其他計(jì)價(jià)方法對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，其毛利率和利潤(rùn)將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。

2.雖然新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再?zèng)_回，但一些利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行大幅度利潤(rùn)調(diào)節(jié)的企業(yè)可能在2006 年將減值準(zhǔn)備沖回，否則新準(zhǔn)則實(shí)施后這些隱藏的利潤(rùn)將無(wú)法得到體現(xiàn)。這些企業(yè)若在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前沖回該部分減值準(zhǔn)備，企業(yè)利潤(rùn)將大受影響。

3.合并報(bào)表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，使合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，使母公司可以在不考慮股權(quán)比例的基礎(chǔ)上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的就應(yīng)納入合并范圍，使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這將對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。

4.一直以來(lái)，我國(guó)企業(yè)擁有的房地產(chǎn)都被計(jì)入固定資產(chǎn)，以歷史成本計(jì)價(jià)，房地產(chǎn)的升值與否并未在報(bào)表中得到體現(xiàn)。由于近幾年房地產(chǎn)升值的速度較快，一旦企業(yè)將計(jì)量模式由歷史成本改為公允價(jià)值，早期購(gòu)入的投資性房產(chǎn)必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)；由于不再計(jì)提折舊，企業(yè)利潤(rùn)也會(huì)相應(yīng)提高。

目前，現(xiàn)代企業(yè)制度在我國(guó)還未有效建立起來(lái)，必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為，要進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時(shí)、充分、如實(shí)披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí)，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤(rùn)。要完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任感。更新企業(yè)的系統(tǒng)，保證新準(zhǔn)則下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時(shí)的和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息，以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度， 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為。

總之，此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，在實(shí)施過(guò)程中必然會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，要結(jié)合中國(guó)國(guó)情和特色，出臺(tái)詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，在實(shí)踐中不斷拓展準(zhǔn)則的深度和廣度，提高其可操作性。要謹(jǐn)慎進(jìn)行模擬試點(diǎn)，測(cè)試會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及信息系統(tǒng)等的影響，保證新舊準(zhǔn)則之間平穩(wěn)過(guò)渡。另外，要不斷發(fā)展和完善我國(guó)的資本市場(chǎng)，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的前提，只有不斷發(fā)展和完善資本市場(chǎng)，才能保證高質(zhì)量準(zhǔn)則的執(zhí)行到位。●

【主要參考文獻(xiàn)】

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