注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)付費(fèi)主體的選擇

田　佳　許喜玲

摘要 本文將對(duì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的付費(fèi)主體問(wèn)題展開(kāi)論述，以期能夠找到一個(gè)合理的解決辦法。

關(guān)鍵詞 獨(dú)立性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)

中圖分類號(hào)：F231文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)的發(fā)展階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于16世紀(jì)的意大利，并在18世紀(jì)后期真正產(chǎn)生并逐漸形成制度。隨著資本主義生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：第一，詳細(xì)審計(jì)階段。1844年至20世紀(jì)初，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展對(duì)當(dāng)時(shí)歐美及日本等國(guó)產(chǎn)生了重要影響。這一時(shí)期，審計(jì)的目的在于差錯(cuò)防弊，審計(jì)報(bào)告的使用人主要是企業(yè)股東：第二，資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段。這一階段產(chǎn)生于美國(guó)，審計(jì)的目的主要是通過(guò)審查資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)判斷企業(yè)的信用情況，審計(jì)報(bào)告的使用人除企業(yè)股東外，更突出了債權(quán)人的需要；第三，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段。這一階段是伴隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展而產(chǎn)生的。

二、審計(jì)服務(wù)對(duì)象的變化及其帶來(lái)的影響

從上述審計(jì)的發(fā)展階段可以看出，審計(jì)報(bào)告的使用者呈現(xiàn)出如下變化：一是使用者數(shù)量逐漸增加，二是使用者身份不斷擴(kuò)展。由于使用者質(zhì)和量都發(fā)生了變化，因而審計(jì)目的，也即審計(jì)的服務(wù)對(duì)象也必然會(huì)發(fā)生變化。

首先，審計(jì)的服務(wù)對(duì)象在其產(chǎn)生的初級(jí)階段是具體的可以把握的，但是在后期卻是模糊的不易把握的。其次，審計(jì)的目標(biāo)難以確定。由于審計(jì)報(bào)告的使用者范圍越來(lái)越廣，要求越來(lái)越多，設(shè)計(jì)人員究竟應(yīng)該如何展開(kāi)業(yè)務(wù)，很難有一個(gè)合乎所有報(bào)告使用者的標(biāo)準(zhǔn)。

上述變化的存在，直接導(dǎo)致如下問(wèn)題。

第一，“審計(jì)服務(wù)”性質(zhì)的轉(zhuǎn)變。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的初級(jí)階段，其服務(wù)對(duì)象是企業(yè)股東。由于生產(chǎn)力的限制，當(dāng)時(shí)的公司還是以有限責(zé)任制為主體。因此，企業(yè)的股東人數(shù)上并不會(huì)很多。在這一條件的限制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有明顯的私利性，也就股東出資聘請(qǐng)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)賬冊(cè)進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)人員只對(duì)股東負(fù)責(zé)。這時(shí)，出資人和受益人是對(duì)稱的。首先，其提供的審計(jì)服務(wù)不具有競(jìng)爭(zhēng)性。這是由于其報(bào)告的使用者包括潛在的投資者和社會(huì)公眾，也就是說(shuō)，報(bào)告的完成成本與使用者的數(shù)量是不成正比的，每增加一個(gè)使用者，其審計(jì)成本并不增加；其次，其提供的審計(jì)服務(wù)不具有排他性。

第二，“審計(jì)服務(wù)” 存在嚴(yán)重的搭便車現(xiàn)象。由于審計(jì)服務(wù)具有較強(qiáng)的公共產(chǎn)品屬性，因而也會(huì)面對(duì)同樣的問(wèn)題，即在市場(chǎng)環(huán)境下，很難獲得使用者的真實(shí)意思表示，沒(méi)有人會(huì)主動(dòng)為享受服務(wù)而付出成本。

第三，即使 “審計(jì)服務(wù)”仍然為私人物品，由私人部門來(lái)提供該項(xiàng)服務(wù)也是困難的。這是因?yàn)楝F(xiàn)階段審計(jì)服務(wù)的使用人越來(lái)越多，即使能夠準(zhǔn)確的得知那些人獲得了服務(wù)，其收益的程度也是難以測(cè)量的。同時(shí)，由于受益者人數(shù)眾多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要找到一個(gè)合適的收費(fèi)辦法也是困難的。

上述第一和第二個(gè)問(wèn)題必然會(huì)帶來(lái)這樣一個(gè)后果，那就是審計(jì)服務(wù)的提供和消費(fèi)很難執(zhí)行市場(chǎng)等價(jià)交換的原則。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果仍然作為一個(gè)純粹的私人部門參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其結(jié)果必然會(huì)是逐漸被淘汰。第三個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵也涉及到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)問(wèn)題，也同樣是該行業(yè)不適合完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。因此，如何解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)收費(fèi)問(wèn)題關(guān)系到該行業(yè)的未來(lái)生存與發(fā)展。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)付費(fèi)主體的選擇

為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠健康發(fā)展，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)支付主體，必須對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行有效的解決?？紤]到上述問(wèn)題的根源在于審計(jì)的逐步社會(huì)化，審計(jì)服務(wù)逐步由私人物品轉(zhuǎn)變?yōu)楣参锲?，我們的重點(diǎn)問(wèn)題即在如何把審計(jì)服務(wù)細(xì)劃開(kāi)來(lái)，使其中的公共物品部分與私人物品部分相分離。這樣，凡是屬于公共服務(wù)部分應(yīng)由公共部門付費(fèi)，凡是屬于私人服務(wù)部分應(yīng)由私人部門付費(fèi)。

（一）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)類型的劃分。

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的受益主體，我們大體可以分為股東，債權(quán)人，政府部門，證券交易機(jī)構(gòu)和潛在投資者五個(gè)部分。其中潛在投資者和政府部門顯然對(duì)報(bào)告的使用獲益最少，但是由于潛在投資者的數(shù)量具有不確定性，可能數(shù)量較多，因此，更容易產(chǎn)生搭便車現(xiàn)象。讓他們參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，直接付費(fèi)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，顯然是不合適的。所以，這兩部分使用人所使用的審計(jì)報(bào)告屬于審計(jì)服務(wù)的公共產(chǎn)品性質(zhì)部分。股東可以分為大股東和中小股東。大股東所需的審計(jì)服務(wù)應(yīng)該屬于私人物品，他益性較弱，而中小股東所需的審計(jì)服務(wù)應(yīng)該屬于公共物品，他益性較強(qiáng)。同時(shí)，這三者在經(jīng)濟(jì)上往往都是具有一定能力的，在主體上也較易識(shí)別。綜合這幾點(diǎn)，上述三者對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求完全可以通過(guò)市場(chǎng)來(lái)解決。審計(jì)報(bào)告的其他幾類使用主體，由于使用目的較為接近，主體不易區(qū)分且數(shù)量較多，經(jīng)濟(jì)能力有的比較有限，所以更容易存在搭便車現(xiàn)象。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為此類主體提供的服務(wù)更具公共性，更應(yīng)該由公共部門進(jìn)行勞務(wù)費(fèi)用的支付。

（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)付費(fèi)的直接主體和間接承擔(dān)者。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的承受者中，大股東、債權(quán)人和證券交易機(jī)構(gòu)應(yīng)該為自己享受的服務(wù)付費(fèi)，并且通過(guò)市場(chǎng)來(lái)執(zhí)行是有效率的。因此，他們可以作為直接的費(fèi)用支付者。同時(shí)，作為最終的受益者，他們也應(yīng)該為自己享受的服務(wù)承擔(dān)費(fèi)用，所以這三者及應(yīng)該是費(fèi)用的支付者，也應(yīng)該是費(fèi)用的承擔(dān)者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的其他承受者中，小股東、政府機(jī)構(gòu)、潛在投資者應(yīng)該為自己享受的服務(wù)承擔(dān)費(fèi)用，但是并不適合作為費(fèi)用的直接支付者。由于其享受的服務(wù)的公共性，其直接支付者應(yīng)該是政府公共部門。

（作者：田佳，渤海大學(xué)高職學(xué)院教師；許喜玲，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)在讀研究生）