朱清香 李 爍

【摘 要】 長(zhǎng)期以來(lái),可靠性和相關(guān)性的兩難選擇一直困擾著會(huì)計(jì)界。對(duì)可靠性和相關(guān)性誰(shuí)更重要的判斷直接影響著會(huì)計(jì)政策、計(jì)量、報(bào)告模式等?？煽啃耘c相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息最重要的兩個(gè)質(zhì)量特征,既對(duì)立又統(tǒng)一,它們共同為會(huì)計(jì)信息的有用性服務(wù),必須兼顧。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息; 可靠性; 相關(guān)性

一、會(huì)計(jì)信息的作用和質(zhì)量特征

(一)會(huì)計(jì)信息的作用

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與生產(chǎn)力的發(fā)展是緊密聯(lián)系的。在企業(yè)制度萌芽的時(shí)期,生產(chǎn)活動(dòng)較為簡(jiǎn)單,經(jīng)營(yíng)者也是所有者,不存在受托經(jīng)營(yíng)和信息不對(duì)稱問(wèn)題。此時(shí)會(huì)計(jì)僅作為記錄工具,會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息容量都很有限,也不存在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。隨著生產(chǎn)社會(huì)化程度的提高、資本的高度聚集和經(jīng)營(yíng)職能的高度專業(yè)化,財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系,以及所有權(quán)和控制權(quán)分離的企業(yè)制度逐漸產(chǎn)生,此時(shí)就需要會(huì)計(jì)信息來(lái)緩解所有權(quán)和控制權(quán)分離下的信息不對(duì)稱問(wèn)題。

概括而言,會(huì)計(jì)信息的作用包括以下幾個(gè)方面:

1.投資者和債權(quán)人進(jìn)行合理的決策

無(wú)論是現(xiàn)在的或潛在的投資者或債權(quán)人,為了作出合理的投資和信貸決策,必須擁有一定的信息以了解已投資或計(jì)劃投資的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。例如,投資者主要關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和獲利能力,需要了解投資的風(fēng)險(xiǎn)、回報(bào),以及關(guān)于企業(yè)盈利和股東分配的信息。而債權(quán)人則要考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力,以保證貸款的安全和可收回性。這些信息都屬于會(huì)計(jì)信息,通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)提供,減少逆向選擇。

2.反映管理當(dāng)局的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任,為了保護(hù)自己的切身利益

股東需要了解和評(píng)估管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)及其對(duì)受托資源的經(jīng)管責(zé)任,財(cái)務(wù)報(bào)告可以充分揭示關(guān)于企業(yè)在期末的財(cái)務(wù)狀況和期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的有關(guān)信息,從而可以反映管理當(dāng)局的受托責(zé)任及其完成情況,減少道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對(duì)于會(huì)計(jì)含義的研究可以看出FASB對(duì)會(huì)計(jì)能否提供有用的會(huì)計(jì)信息的努力。葛家澍先生依照FASB的解釋給出了會(huì)計(jì)的定義:立足于企業(yè),面向市場(chǎng),對(duì)企業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)運(yùn)用確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序,主要通過(guò)貨幣表現(xiàn)形式,以“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”為依據(jù),在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)表述會(huì)計(jì)信息并通過(guò)報(bào)表附注加以解釋和補(bǔ)充,同時(shí)通過(guò)其他財(cái)務(wù)報(bào)告和手段,充分披露與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)的、而不能在表內(nèi)及附注表述的、一切有助于使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)、數(shù)量化及闡述性的信息。可見(jiàn),會(huì)計(jì)的目的是提供“決策有用”的信息,通過(guò)會(huì)計(jì)手段提供的會(huì)計(jì)信息能夠減少信息不對(duì)稱問(wèn)題,最大程度地抑制代理問(wèn)題,促進(jìn)社會(huì)資源的最佳配置。

(二)FASB會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)最重要的指標(biāo)——相關(guān)性與可靠性

會(huì)計(jì)信息要起到上述作用,就必須具有一定的質(zhì)量特征。第一次將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征問(wèn)題作為一個(gè)專門的研究課題進(jìn)行研究的是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的第2號(hào)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》。美國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是一個(gè)邏輯嚴(yán)密的分級(jí)體系,它是目前普遍公認(rèn)的最為完整的理論化概括。整個(gè)質(zhì)量特征體系以“決策有用性”為核心,由“相關(guān)性”和“可靠性”組成首要的質(zhì)量特征。在合乎“效益>成本”的普遍約束條件的前提下,二者缺一不可。在此基礎(chǔ)上,將“可比性”作為次級(jí)質(zhì)量特征,將“可理解性”設(shè)為用戶(決策者)和針對(duì)決策的各種信息質(zhì)量特征的橋梁,然后,進(jìn)一步將相關(guān)性分為預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)格和及時(shí)性;可靠性分為可核性、中立性和真實(shí)性。所有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征都要以重要性作為承認(rèn)質(zhì)量的起端。

二、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

(一)相關(guān)性和可靠性的定義

1.相關(guān)性

狹義的相關(guān)性是由預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征構(gòu)成的。相關(guān)性中的預(yù)測(cè)價(jià)值是指會(huì)計(jì)信息可以增強(qiáng)決策者對(duì)未來(lái)事項(xiàng)的預(yù)測(cè)能力;反饋價(jià)值是指通過(guò)反饋的歷史信息和期望值的比較,以其差別證實(shí)或改變期望值;及時(shí)性是指會(huì)計(jì)信息提供、披露及時(shí),它在信息失去對(duì)決策有用之前,應(yīng)被決策者所擁有,相關(guān)的信息若提供不及時(shí),便會(huì)對(duì)決策毫無(wú)用處。當(dāng)然,會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性還會(huì)受到其性質(zhì)和重要性的影響。

廣義的相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該與會(huì)計(jì)信息使用者的決策相關(guān)。具體來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)信息必須符合國(guó)家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,符合企業(yè)投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策、了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量情況的需要,滿足企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的需要。

2.可靠性

狹義的可靠性由如實(shí)反映、中立性和可核實(shí)性三項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成?？煽啃灾械娜鐚?shí)反映即客觀性,是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)該以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為依據(jù),能夠客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量;中立性是指會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)信息時(shí),應(yīng)該保持一種不偏不倚的中立態(tài)度,會(huì)計(jì)信息不存在取得一定結(jié)果或誘發(fā)特定形式或行為的意圖或偏向;可核實(shí)性是指獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可用相同的計(jì)量方法,獲取同樣的會(huì)計(jì)信息。

廣義上的會(huì)計(jì)信息的可靠性,也不僅僅是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身的真實(shí)、可靠,還包含了經(jīng)由會(huì)計(jì)人員的主觀判斷、分析綜合、加工匯總后在會(huì)計(jì)報(bào)表上呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)的可靠性。同時(shí),現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予會(huì)計(jì)人員作出一定的估計(jì)、判斷并對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇的權(quán)利。所以會(huì)計(jì)信息的可靠性只能是相對(duì)的,并不是絕對(duì)的可靠。

(二)可靠性與相關(guān)性矛盾產(chǎn)生的原因

可靠性與相關(guān)性在不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式下,會(huì)有不同的側(cè)重。正是因?yàn)橛?jì)量模式的不同,才出現(xiàn)了二者之間的矛盾。相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者的角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息;而可靠性要確保信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息充分信任而放心地使用。然而,它們之間有時(shí)卻存在著一種此消彼長(zhǎng)的聯(lián)動(dòng)關(guān)系。為了加強(qiáng)相關(guān)性,而擴(kuò)大會(huì)計(jì)反映的范圍或改變會(huì)計(jì)方法等,使得可靠性可能有所削弱;反之,為了提高可靠性而使大量計(jì)量困難的經(jīng)濟(jì)資源未能得到反映或沿用舊的會(huì)計(jì)方法則削弱了相關(guān)性。因此,在實(shí)際工作中,需要進(jìn)行必要的職業(yè)判斷,在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡關(guān)系可以用:“可靠性和相關(guān)性權(quán)衡示意圖”(圖1)來(lái)表示。

由圖1中可以看到,儲(chǔ)備確認(rèn)會(huì)計(jì)是公允價(jià)值運(yùn)用的一個(gè)例子,沿曲線向下是歷史成本會(huì)計(jì)+披露,再向下是歷史成本會(huì)計(jì)。歷史成本會(huì)計(jì)恰好是在可靠性與相關(guān)性當(dāng)中做了一定的權(quán)衡,歷史成本+補(bǔ)充性披露正是當(dāng)前會(huì)計(jì)界比較推崇的計(jì)量模式。

導(dǎo)致可靠性與相關(guān)性之間的矛盾更為深層次的原因是理想會(huì)計(jì)環(huán)境和非理想會(huì)計(jì)環(huán)境的矛盾。理想會(huì)計(jì)環(huán)境指公司未來(lái)的現(xiàn)金流和經(jīng)濟(jì)體制中的利率是眾所周知的、確定的,人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的特定需要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供信息的職能之間完全協(xié)調(diào)和匹配,從而使會(huì)計(jì)信息的需求與供給達(dá)到均衡的狀態(tài)。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息在性質(zhì)和數(shù)量上都能滿足需求的狀態(tài)。為達(dá)到這一狀態(tài)所需的環(huán)境模式,就是理想狀態(tài)下的會(huì)計(jì)環(huán)境。換言之,也就是最有利于提供“有用”(或最能滿足需要的)會(huì)計(jì)信息的相應(yīng)環(huán)境。不滿足這些條件的叫做非理想會(huì)計(jì)環(huán)境。由此可見(jiàn),理想狀態(tài)下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將是高度精確或科學(xué)的,同時(shí)也是極度簡(jiǎn)單和單純的。然而,現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)非如此“理想”,而且在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)也不會(huì)達(dá)到這種理想狀態(tài)。這就使得大量的會(huì)計(jì)計(jì)量變得非常模糊和不確定,導(dǎo)致了可靠性和相關(guān)性不可兼得。

按照決策有用觀的理解,為了保證會(huì)計(jì)信息的有用性,必然要求信息具有足夠的相關(guān)性,為此,需要能夠?qū)ξ磥?lái)作出充分判斷的“預(yù)測(cè)性”信息。按照這一要求,以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式才是最有效的。但由于現(xiàn)實(shí)中存在大量的自然事件(即無(wú)法人為控制的事件),而且其組合非常復(fù)雜,相關(guān)概率也無(wú)法準(zhǔn)確認(rèn)定,甚至有些事件的發(fā)生可能根本無(wú)法公開(kāi)觀察,這些現(xiàn)實(shí)情況給未來(lái)的預(yù)測(cè)帶來(lái)了極大的困難,導(dǎo)致基于未來(lái)估計(jì)的預(yù)測(cè)信息很難保證具有足夠的客觀性。因此可以說(shuō),對(duì)相關(guān)性的追求最終損害了會(huì)計(jì)信息的可靠性。反過(guò)來(lái)也是一樣,為確保足夠的可靠性,往往最終會(huì)以降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性為代價(jià)。

(三)歷史成本下的可靠性與相關(guān)性

歷史成本計(jì)量模式就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下,資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的計(jì)量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本,而不考慮市場(chǎng)變化的影響。歷史成本是所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中最具有可靠性的,其依據(jù)的是實(shí)際發(fā)生時(shí)的數(shù)據(jù),較少需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)與判斷,比較客觀,容易確定,加之其有各種原始憑證作為依據(jù),可隨時(shí)驗(yàn)證,能夠減少任意操縱與歪曲事實(shí)的行為。而且,歷史成本具有中立性,有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個(gè)人之間的利益沖突,容易得到各方的認(rèn)可,做到不偏不倚。

但是同時(shí)可以看到,歷史成本缺乏相關(guān)性,即使在資產(chǎn)的取得日,歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的,但市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會(huì)隨著時(shí)間以及市場(chǎng)條件的改變而改變。由圖1也可以看到,歷史成本也是處在曲線上偏向于可靠性的方面。不過(guò),雖然歷史成本并不直接報(bào)告企業(yè)未來(lái)的投資回報(bào),但是由于客觀地反映了過(guò)去,人們可以通過(guò)一些模型預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力,從而預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益,所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時(shí),偏重于前者,而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來(lái)的損失沒(méi)有超過(guò)增加可靠性所得到的利益。由此可以看出,在歷史成本下可靠性>相關(guān)性。

(四)公允價(jià)值下的相關(guān)性與可靠性

全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展,使整個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大的變化,一些新興的金融產(chǎn)品層出不窮,這就對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性提出了更高的要求。要在競(jìng)爭(zhēng)激烈、風(fēng)險(xiǎn)與不確定性加大的日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,為企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,與使用者的決策相關(guān)。不相關(guān)的信息就會(huì)有悖于決策者的初衷,甚至對(duì)信息使用者的決策起誤導(dǎo)作用。相關(guān)性既要體現(xiàn)在每項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)信息上,也要體現(xiàn)在總體會(huì)計(jì)信息上,即從微觀和宏觀兩個(gè)方面提供與決策有關(guān)的信息,增強(qiáng)使用者預(yù)測(cè)決策能力,對(duì)其投資及其他的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生積極影響。對(duì)比公允價(jià)值與歷史成本兩個(gè)計(jì)量屬性,前者更能準(zhǔn)確地披露企業(yè)所獲資產(chǎn)、負(fù)債,現(xiàn)金流量等相關(guān)財(cái)務(wù)信息,更能確切反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力,有利于投資者正確評(píng)價(jià)企業(yè)的投資機(jī)會(huì)和管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)、為企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者提供有力的支持,從而使他們作出理性的決策。比如當(dāng)交易時(shí)間、交易市場(chǎng)的活躍程度、交易資產(chǎn)和負(fù)債性質(zhì)與計(jì)量日企業(yè)所持有的資產(chǎn)負(fù)債有差異時(shí),就要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量所依據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整,進(jìn)而提供更為有用的信息來(lái)反映企業(yè)的價(jià)值。所以說(shuō)在公允價(jià)值的計(jì)量屬性下可靠性<相關(guān)性。

結(jié) 語(yǔ)

綜上所述,不能簡(jiǎn)單地說(shuō)是可靠性信息好,還是相關(guān)性信息好。在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)一定要根據(jù)實(shí)際的會(huì)計(jì)環(huán)境,在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡,以對(duì)決策最有用的信息作為會(huì)計(jì)提供的首要目標(biāo)。歷史成本會(huì)計(jì)就是在相關(guān)性與可靠性兩難間所作出的選擇。在當(dāng)前,提高會(huì)計(jì)信息有用性普遍的做法就是在歷史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上,充分披露、增強(qiáng)附注說(shuō)明。●

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