魏立江　汪家常

【摘要】標(biāo)準(zhǔn)成本管理復(fù)雜性和精準(zhǔn)要求等特點(diǎn)，導(dǎo)致現(xiàn)行的企業(yè)成本管控中存在著組織支持一貫性差、指標(biāo)偏向性、分析局部性以及獎(jiǎng)勵(lì)制度導(dǎo)向性等業(yè)績管理問題。本文在考察國內(nèi)先進(jìn)制造企業(yè)寶鋼股份成本管理實(shí)踐的基礎(chǔ)上，在上述四個(gè)方面總結(jié)了寶鋼標(biāo)準(zhǔn)成本制度下的業(yè)績評價(jià)和激勵(lì)方法，為基于成本基礎(chǔ)的業(yè)績管理在企業(yè)的推行提供了借鑒。

【關(guān)鍵詞】標(biāo)準(zhǔn)成本制度；業(yè)績管理；寶鋼股份

一、引言

分解并執(zhí)行成本預(yù)算指標(biāo)后即形成實(shí)際成本，對它與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異進(jìn)行對比揭示和分析，可以發(fā)現(xiàn)成本降低的努力方向。而對成本中心的可控成本部分進(jìn)行績效衡量，能反映各成本中心在實(shí)際作業(yè)狀況下的成本控制績效；對之進(jìn)行評價(jià)，則能夠起到獎(jiǎng)掖先進(jìn)、鞭策落后的作用，起到調(diào)動(dòng)員工的主觀能動(dòng)性，不斷鞏固成本改進(jìn)措施的效果。組織行為學(xué)研究亦發(fā)現(xiàn)“組織衡量什么，下級組織和雇員就做什么”。因此，推行標(biāo)準(zhǔn)成本管理，按照管理學(xué)家戴明PDCA（plan-do-check-act）管理循環(huán)的要求，在落實(shí)成本標(biāo)準(zhǔn)制訂、分解成本預(yù)算指標(biāo)、揭示和分析差異形成原因并采取改進(jìn)措施四個(gè)方面的工作后，十分有必要進(jìn)行績效的衡量和

評價(jià)。

二、企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本管理中業(yè)績評價(jià)的現(xiàn)狀和問題

（一）現(xiàn)狀概述

標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)選擇的標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)實(shí)可達(dá)標(biāo)準(zhǔn)，即在產(chǎn)品有效生產(chǎn)、材料正常使用、機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)等條件下應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。這種標(biāo)準(zhǔn)考慮了生產(chǎn)效率不充分等因素，是一種經(jīng)過努力方可達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)成本，體現(xiàn)了先進(jìn)合理的原則。從企業(yè)業(yè)績評價(jià)與管理控制的角度看，按照標(biāo)準(zhǔn)所揭示的成本差異代表了正常狀態(tài)下出現(xiàn)的偏差，值得管理者密切重視。并且由于現(xiàn)實(shí)可達(dá)的標(biāo)準(zhǔn)所追求的目標(biāo)比較切合實(shí)際，因而具有較好的激勵(lì)效果。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本制度不僅為企業(yè)的成本會計(jì)系統(tǒng)提供產(chǎn)品成本信息，而且更為重要的是將日常的成本核算與差異分析結(jié)合在一起，為企業(yè)決策控制和財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)提供有用信息。

標(biāo)準(zhǔn)成本管理作為一種先進(jìn)的成本管理方法，由于其在成本差異分析上的優(yōu)點(diǎn)，逐漸引起了企業(yè)的重視。南京大學(xué)會計(jì)系課題組2001年對中國制造企業(yè)成本管理方法及其效果進(jìn)行了調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)有19%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本管理法。

（二）存在的問題

1.組織體系不健全，導(dǎo)致成本工作推進(jìn)缺乏一貫性

成本標(biāo)準(zhǔn)的制定是標(biāo)準(zhǔn)成本管理成功的關(guān)鍵，但由于其繁雜以及要由多部門配合工作的特點(diǎn)，要求企業(yè)必須成立較高層次的組織架構(gòu)，指導(dǎo)并推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本管理控制活動(dòng)。由于企業(yè)管理人員認(rèn)識的不到位和標(biāo)準(zhǔn)成本管理自身精致性的要求，往往導(dǎo)致組織體系搭建高度和深度均有欠缺，未能引起公司層面決策人士的一貫高度重視，也未能吸收基層作業(yè)層面人員的參與。往往在每年年末制定次年經(jīng)營規(guī)劃和成本預(yù)算時(shí)，才發(fā)動(dòng)組織貫徹標(biāo)準(zhǔn)成本管控工作。如此容易導(dǎo)致只有在經(jīng)營困難的時(shí)候才想到抓成本控制，成本工作推進(jìn)缺乏一貫性。相應(yīng)地在成本基礎(chǔ)上的業(yè)績分析與考核易流于形式。

2.考核指標(biāo)重價(jià)值量反映，指標(biāo)粗，引導(dǎo)成本改善的功能差

傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度下成本標(biāo)準(zhǔn)制定建立在產(chǎn)品基礎(chǔ)上，和核算中的成本項(xiàng)目、生產(chǎn)及組織機(jī)構(gòu)的職能保持一致。但以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本側(cè)重于價(jià)值量管理，指標(biāo)較粗，主要用于成本中心的績效衡量和經(jīng)營決策；分廠、車間和作業(yè)區(qū)的一線管理人員（廠長、主任、作業(yè)長）很難從財(cái)務(wù)核算的角度理解成本差異，因而現(xiàn)場的成本分析和財(cái)務(wù)人員的分析無法耦合，成本改善找不到明確的路徑。換言之，財(cái)務(wù)控制和生產(chǎn)經(jīng)營控制缺乏和諧統(tǒng)一。

3.重局部，缺乏系統(tǒng)性成本分析，導(dǎo)致逆向選擇

在追求持續(xù)改進(jìn)的生產(chǎn)環(huán)境中，采用傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度來進(jìn)行經(jīng)營控制，就有可能會導(dǎo)致逆向選擇行為。比如，材料價(jià)格差異的報(bào)告可能會鼓勵(lì)采購部門為了獲得折扣而大量購買，可能導(dǎo)致大量存貨的堆積，不利于降低存貨成本。類似地，報(bào)告強(qiáng)調(diào)材料用量差異會鼓勵(lì)工人往后序流程傳遞次品，從而不利于通過改進(jìn)質(zhì)量來消除浪費(fèi)。這表明：對于那些處在需要持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)態(tài)環(huán)境中的公司，它們的標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)需要進(jìn)行修改。

4.獎(jiǎng)勵(lì)制度設(shè)計(jì)不夠明確，員工無法據(jù)此形成良好的心

理預(yù)期

企業(yè)在追求成本改善過程中，需要獎(jiǎng)掖先進(jìn)的組織或是員工個(gè)人，以達(dá)到行為引導(dǎo)的目的。在企業(yè)實(shí)踐中，層層分解指標(biāo)后往往由各個(gè)車間和班組自行設(shè)定獎(jiǎng)勵(lì)制度和措施，企業(yè)對此缺乏系統(tǒng)的指導(dǎo)，容易導(dǎo)致獎(jiǎng)勵(lì)體系設(shè)計(jì)不夠規(guī)范，員工無法據(jù)此形成良好的心理預(yù)期，不易培養(yǎng)組織追求卓越的文化氛圍，最終導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)組織業(yè)績的持續(xù)性改善。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本制度中的績效評價(jià)改進(jìn)——寶鋼的實(shí)踐

寶鋼是中國特大型鋼鐵企業(yè)集團(tuán)，為使其成本管理水平再上新臺階，爭創(chuàng)國際一流水平，于1993年決定推行國際上大型鋼鐵企業(yè)普遍采用的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，并于1996年與臺灣中鋼進(jìn)行技術(shù)交流，決定借鑒其較為成熟的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，使本廠標(biāo)準(zhǔn)成本制度得到進(jìn)一步改進(jìn)和完善。寶鋼標(biāo)準(zhǔn)成本制度實(shí)施以來，每年為公司實(shí)現(xiàn)數(shù)以億元計(jì)的降本增效業(yè)績。

（一）組織體系構(gòu)造完善，保持績效管理的一貫性

寶鋼股份按照分權(quán)管理、逐級負(fù)責(zé)的思想構(gòu)造了公司層——生產(chǎn)廠（部）——分廠——作業(yè)區(qū)的成本績效評價(jià)組織

體系。公司評價(jià)生產(chǎn)廠（部）的績效，生產(chǎn)廠（部）評價(jià)各分廠的績效，分廠評價(jià)作業(yè)區(qū)的績效，形成各層面的績效評價(jià)系統(tǒng)，上一級對下一級進(jìn)行評價(jià)、考核。

以公司層對生產(chǎn)廠（部）的考核為例看其組織詳細(xì)構(gòu)造：各生產(chǎn)廠（部）績效考評的日常工作由公司考評工作組負(fù)責(zé)。考評工作組以人力資源處為組長單位，成員單位為銷售部、制造管理部、科技發(fā)展部、設(shè)備部、能源部、人事處、成本管理處、財(cái)會處、固定資產(chǎn)投資管理處、安全環(huán)保處，上述各部門指定專人參與成本中心績效考評的日常工作?？冃Э荚u指標(biāo)設(shè)定采用上下結(jié)合的方式，先由各專項(xiàng)管理歸口部門提出指標(biāo)體系初步方案，公司考評工作小組在匯總、審定各專項(xiàng)管理考評指標(biāo)的基礎(chǔ)上，根據(jù)公司總體要求并征求相應(yīng)部門的意見進(jìn)行修改，報(bào)公司領(lǐng)導(dǎo)審定后正式下達(dá)?？冃Э荚u指標(biāo)根據(jù)公司年度生產(chǎn)經(jīng)營和管理所面臨的內(nèi)、外部環(huán)境及相關(guān)要求設(shè)定，遇特殊情況需要調(diào)整時(shí)，由公司考評工作小組討論決定。

生產(chǎn)廠（部）——分廠——作業(yè)區(qū)的成本績效評價(jià)組織體

系的構(gòu)造思想與公司層面基本一致，只是在指標(biāo)的考慮上更加具體，隨著層級的向下延展更偏向?qū)嵨锪恐笜?biāo)。

（二）計(jì)劃值系統(tǒng)的引入，促使績效提高更具操作性

在上世紀(jì)80年代建廠之初，寶鋼自世界知名鋼鐵企業(yè)新日鐵引進(jìn)了計(jì)劃值在內(nèi)的五項(xiàng)管理制度，在消化吸收基礎(chǔ)上形成了基于計(jì)劃值的標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)。計(jì)劃值是在企業(yè)內(nèi)部共同認(rèn)識的基礎(chǔ)上，由企業(yè)統(tǒng)一規(guī)定的生產(chǎn)、技術(shù)、預(yù)算等方面重要的管理基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值。計(jì)劃值項(xiàng)目體系的設(shè)立以各管理中心（成本中心）為單元，同時(shí)考慮生產(chǎn)、成本、技術(shù)預(yù)算等各項(xiàng)管理上的需要而確定。計(jì)劃值項(xiàng)目的分項(xiàng)和各項(xiàng)管理、設(shè)備和技術(shù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品和中間產(chǎn)品的分類等相結(jié)合、相一致，并隨著管理深入和數(shù)據(jù)收集手段的進(jìn)步，不斷細(xì)化，直至揭示出最直接的作業(yè)動(dòng)因。這些指標(biāo)用于基層組織的成本業(yè)績衡量，對作業(yè)區(qū)（班組）及個(gè)人而言更加直觀。

（三）運(yùn)用魚骨圖等工具進(jìn)行系統(tǒng)性分析

企業(yè)的成本源于其價(jià)值活動(dòng)的成本行為，成本行為取決于影響成本的結(jié)構(gòu)性因素——成本驅(qū)動(dòng)因素（Cost Driver，簡稱成本動(dòng)因）。成本動(dòng)因是引起一項(xiàng)活動(dòng)的成本發(fā)生變化的原因，它屬于一項(xiàng)活動(dòng)的成本結(jié)構(gòu)性原因。值得注意的是，成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果。成本動(dòng)因的影響和作用有很大的差異，而且成本動(dòng)因之間也相互作用。沒有一種成本動(dòng)因會成為企業(yè)成本高低的惟一決定因素。因此，對各成本單元的考評決不能局限在單純的成本降低指標(biāo)上，以“結(jié)果考核”代替過程控制，以對結(jié)果的獎(jiǎng)懲取代管理，而是需要脈絡(luò)清晰地分析成本差異的形成因素，以便在明確業(yè)績責(zé)任基礎(chǔ)上尋找成本改善的方向。

寶鋼基層成本績效管理實(shí)踐中，主要采用魚骨圖等因果分析工具來剖解成本績效。他們將績效構(gòu)成分為人為因素、管理因素、工藝因素、機(jī)器設(shè)備與原材料及零部件因素等，效果直觀、清晰。如高線分廠對“亂卷”現(xiàn)象的分析揭示（圖1）：

（四）獎(jiǎng)懲制度設(shè)計(jì)考慮全面，激勵(lì)具有實(shí)時(shí)性

成本中心的績效考評以季度為周期，采取較為系統(tǒng)的考核方法，與績效掛鉤并實(shí)時(shí)激勵(lì)，設(shè)計(jì)如下：

1.考核方法的設(shè)計(jì)

各成本中心的績效考評指標(biāo)分重點(diǎn)考評指標(biāo)和專項(xiàng)管理指標(biāo)兩部分。對重點(diǎn)考評指標(biāo)設(shè)定A、B、C三級考評標(biāo)準(zhǔn)，其中A級標(biāo)準(zhǔn)為挑戰(zhàn)性目標(biāo)；B級標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)管理水平的提高或公司當(dāng)年預(yù)算、計(jì)劃要求；C級標(biāo)準(zhǔn)以維持相關(guān)工作管理水平為原則，針對各項(xiàng)具體指標(biāo)確定。各專項(xiàng)管理指標(biāo)由相應(yīng)歸口管理部門根據(jù)公司當(dāng)年預(yù)算、計(jì)劃或其它相關(guān)要求設(shè)定目標(biāo)或要求。（1）定性和定量相結(jié)合：根據(jù)部門各重點(diǎn)指標(biāo)執(zhí)行情況，參照A、B、C三級考評標(biāo)準(zhǔn)，逐項(xiàng)歸級，作為對部門當(dāng)季各重點(diǎn)指標(biāo)管理水平的定性評價(jià)；以成本金額和計(jì)劃值落實(shí)情況作為定量指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)；將評價(jià)結(jié)果與上季度相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行縱向?qū)Ρ龋纱朔从巢块T相關(guān)工作水平的升降。（2）重點(diǎn)考評和專項(xiàng)管理相結(jié)合：在對部門重點(diǎn)指標(biāo)執(zhí)行績效實(shí)施考評的同時(shí)，對相關(guān)專業(yè)管理工作在部門的落實(shí)推進(jìn)、專業(yè)制度和各專項(xiàng)管理指標(biāo)的執(zhí)行情況，特別對存在的嚴(yán)重問題，在考評分析中作專題研究，并提出改進(jìn)相關(guān)工作的要求和建議。

2.激勵(lì)方案設(shè)定

每月成本中心提存不超過實(shí)現(xiàn)收益5％的獎(jiǎng)金總額，用作各組織定期或不定期嘉獎(jiǎng)工作有突出貢獻(xiàn)的部門和員工。按照工藝復(fù)雜程度和員工的技術(shù)與管理等級設(shè)定分配系數(shù)，獎(jiǎng)金分配按月考核，逐月兌現(xiàn)，達(dá)到激勵(lì)的及時(shí)性。

四、改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本制度下績效評價(jià)系統(tǒng)取得的成果

寶鋼的戰(zhàn)略目標(biāo)是成為全球最具競爭力的鋼鐵企業(yè)，這種競爭力主要體現(xiàn)在成本、品質(zhì)、服務(wù)和響應(yīng)能力諸方面。它通過每個(gè)年度的經(jīng)營總目標(biāo)的規(guī)劃和實(shí)施，不斷地逼近戰(zhàn)略目標(biāo)。而標(biāo)準(zhǔn)成本管理是實(shí)現(xiàn)年度經(jīng)營目標(biāo)和獲取低成本競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，其中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度考核有力地促進(jìn)了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的推行，使標(biāo)準(zhǔn)成本管理成為控制覆蓋范圍廣、機(jī)制健全、“全員參與式”降本文化氛圍濃厚的管理手段。

（一）控制覆蓋范圍廣

在控制內(nèi)容方面，寶鋼成本管理人員認(rèn)識到成本的復(fù)雜性，因而降本增效不是簡單地理解為各成本項(xiàng)目財(cái)務(wù)指標(biāo)的單純降低，而是綜合考慮質(zhì)量、生產(chǎn)、營銷、設(shè)備、能源、成本、財(cái)務(wù)、安全環(huán)境、技術(shù)創(chuàng)新和人力資源等多項(xiàng)管理內(nèi)容，根據(jù)各成本中心的特點(diǎn)，確定重點(diǎn)考評指標(biāo)，同時(shí)建立專項(xiàng)管理績效考評指標(biāo)體系，以突出重點(diǎn)，兼顧全面。在控制的緯度方面，不局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而是從產(chǎn)品成本的全生命周期著眼，提出“成本是設(shè)計(jì)出來的，成本是組織出來的，成本是生產(chǎn)出來的”觀念，并從這三個(gè)緯度上采取降本措施，設(shè)置“合理化建議成果獎(jiǎng)”鼓勵(lì)員工改進(jìn)作業(yè)或業(yè)務(wù)流程的再造。在控制手段方面，改變傳統(tǒng)的“結(jié)果扣獎(jiǎng)”為描述、分析，獎(jiǎng)懲不是簡單地對過去實(shí)績下結(jié)論，而是存在“診斷”過程。

（二）績效評價(jià)的機(jī)制健全

如果說成本預(yù)算指標(biāo)的分解是將市場壓力在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行分解傳遞的一個(gè)機(jī)制，績效評價(jià)則是反饋機(jī)制和動(dòng)力機(jī)制。根據(jù)管理分權(quán)的原則，將對班組、操作工的考核權(quán)、獎(jiǎng)金分配權(quán)下放到作業(yè)長手中。對降低工序成本的主要責(zé)任者——作業(yè)長，設(shè)置重點(diǎn)指標(biāo)推進(jìn)獎(jiǎng)、成本管理獎(jiǎng)，調(diào)動(dòng)了他們降本的積極性，使降本增效行為成為員工的一項(xiàng)自覺行動(dòng)。

（三）塑造了追求“精益”、持續(xù)降本的濃厚企業(yè)文化氛圍

寶鋼成本管理過程中采取的許多做法，十分有利于員工成本意識的培養(yǎng)，如：注重預(yù)算指標(biāo)確定的“上下結(jié)合”，成本分析的多層面開展（吸收技術(shù)人員參與）和作業(yè)長成本概念與管理方法的培訓(xùn)。在績效考核方面，通過設(shè)置各項(xiàng)專門獎(jiǎng)勵(lì)措施（公司單項(xiàng)推進(jìn)獎(jiǎng)、合理化建議成果獎(jiǎng)等），使員工認(rèn)識到降本的廣泛作為領(lǐng)域。種種措施使員工樹立這樣一種思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同參與并在工作中時(shí)刻注意節(jié)約成本。

五、結(jié)語

標(biāo)準(zhǔn)成本管理符合例外原則的科學(xué)管理思想，能夠引導(dǎo)管理層抓住成本管理的重點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，具有實(shí)際成本核算管理所無法比擬的優(yōu)勢。標(biāo)準(zhǔn)成本制度推行中所具有的特點(diǎn)及由此衍生的要求需要引起借鑒者的高度注意：一是標(biāo)準(zhǔn)成本績效信息高度可靠性和準(zhǔn)確性，要求重視基礎(chǔ)工作（從管理層重視、組織體系科學(xué)構(gòu)建、基礎(chǔ)計(jì)量系統(tǒng)完善等方面）；二是數(shù)據(jù)的海量性質(zhì)要求基準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫的科學(xué)實(shí)現(xiàn)，并需要有強(qiáng)有力的信息系統(tǒng)支持；三是成本的形成是系統(tǒng)性的，由設(shè)計(jì)——采購——生

產(chǎn)——銷售——售后服務(wù)鏈條構(gòu)成，因此需要企業(yè)的各個(gè)部門之間必須相互配合協(xié)調(diào)。

只有將基礎(chǔ)工作完善和系統(tǒng)性思想引入包括績效評價(jià)環(huán)節(jié)在內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理程序中，才能真正地促進(jìn)降本增效工作的持續(xù)性開展。這是寶鋼股份成本績效持續(xù)改善的前提，也是其它企業(yè)在借鑒標(biāo)準(zhǔn)成本管理業(yè)績評價(jià)成功經(jīng)驗(yàn)中需要注意的關(guān)鍵問題?！?/p>

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