CAS22金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)損益的確認(rèn)

宋永和

摘要:為了規(guī)避市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),20世紀(jì)80年代開始,國(guó)際上各種降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的金融創(chuàng)新層出不窮,新的金融工具不斷涌現(xiàn)。目前我國(guó)金融工具無(wú)論是品種還是交易量都得到了迅速增長(zhǎng)。2006年我國(guó)頒布了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,確定了科學(xué)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法,其中金融資產(chǎn)的分類尤為重要,金融資產(chǎn)的分類決定了企業(yè)持有期間金融資產(chǎn)損益的確認(rèn),直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);損益;減值;確認(rèn)

中圖分類號(hào):F832.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)14-0104-02

金融工具是一把雙刃劍,它既是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的手段,其本身又是一個(gè)巨大的風(fēng)險(xiǎn)源,世界各國(guó)都加強(qiáng)了對(duì)金融工具的管理。我國(guó)在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等相關(guān)準(zhǔn)則,從會(huì)計(jì)角度對(duì)金融工具進(jìn)行規(guī)范。根據(jù)CAS22,主要研究分析了金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果及其對(duì)企業(yè)持有期間金融資產(chǎn)損益確認(rèn)的影響。

一、CAS22金融資產(chǎn)的分類

金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn),并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。借鑒2003年修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)—金融工具:披露與列報(bào)》應(yīng)用指南的描述,我們將金融工具劃分為基本金融工具和衍生金融工具?；窘鹑诠ぞ甙ìF(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、債券投資和股權(quán)投資等。衍生金融工具包括金融期貨、金融期權(quán)、金融互換、金融遠(yuǎn)期和凈額結(jié)算的商品期貨等。

金融工具的這種分類方法有助于金融工具的不同性質(zhì)和組成。但研究金融工具的會(huì)計(jì)核算時(shí),從會(huì)計(jì)角度了解金融工具,確定科學(xué)的確認(rèn)和計(jì)量方法,我國(guó)借鑒了國(guó)際和其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn),并結(jié)合實(shí)際,2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求,將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類:(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期的投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要是指為了從價(jià)格或交易商保證金的短期波動(dòng)中獲利而購(gòu)置的金融資產(chǎn),即為交易而持有的金融資產(chǎn),“為交易而持有”反映的是企業(yè)管理者對(duì)持有該金融資產(chǎn)的意圖。持有至到期的投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有到期,則在該金融資產(chǎn)未到期前不能隨意改變其“最初意圖”。也就是說(shuō),投資者在其取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的,除非也到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理與計(jì)的獨(dú)立事件,否則將持有至到期。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。不屬于以上三類的金融資產(chǎn),應(yīng)該被歸類為可供出售的金融資產(chǎn)。這同樣取決于企業(yè)管理人員持有金融資產(chǎn)的意圖和能力。

2006年之前,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中只規(guī)范了股票投資和債券投資等基本金融工具的的會(huì)計(jì)處理,但隨著金融工具的創(chuàng)新和衍生金融工具的出現(xiàn),在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中沒有對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范,而2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面地規(guī)范了金融工具的確認(rèn)和計(jì)量,滿足了金融工具發(fā)展要求。同時(shí),我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融工具分為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,明確符合會(huì)計(jì)對(duì)象的分類——會(huì)計(jì)要素。總之,2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的金融資產(chǎn)的四種分類是以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖與投資者的潛在利益最為相關(guān)為標(biāo)準(zhǔn)的。

二、金融資產(chǎn)損益的確認(rèn)

(一)金融資產(chǎn)持有期間損益的確認(rèn)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(為交易而持有的金融資產(chǎn))后續(xù)計(jì)量是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn),且公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。為交易而持有的金融資產(chǎn)其持有的目的就是要尋找短期價(jià)格波動(dòng)所帶來(lái)的獲利機(jī)會(huì)。持有這一類金融資產(chǎn),說(shuō)明企業(yè)愿意承擔(dān)該項(xiàng)金融資產(chǎn)所帶來(lái)的市場(chǎng)價(jià)值風(fēng)險(xiǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益是企業(yè)各項(xiàng)投資決策的結(jié)果。因此,企業(yè)應(yīng)該將這部分價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)表中。

2.持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的后續(xù)計(jì)量是以攤余成本為標(biāo)準(zhǔn)。這類金融資產(chǎn)的成本一般是可以實(shí)現(xiàn)的,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,這類金融資產(chǎn)只有在終止確認(rèn)、發(fā)生減值和成本攤銷時(shí)才應(yīng)予以計(jì)入損益。

3.可供出售的金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn),公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時(shí)性時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失)。這一類金融資產(chǎn)不同于為交易而持有的金融資產(chǎn),持有該種金融資產(chǎn)的目的不是為了近期內(nèi)出售以賺取價(jià)差,該類金融資產(chǎn)的持有或處置,服從于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要。企業(yè)可以將其處置和終止確認(rèn),但又并非隨時(shí)準(zhǔn)備這將其處置和終止確認(rèn)。可供出售的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但由于公允價(jià)值的變動(dòng)形成的利得或損失沒有計(jì)入當(dāng)期損益,而計(jì)入所有者權(quán)益,直到該類金融資產(chǎn)出售,才將以前期間計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)金融資產(chǎn)的減值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值,計(jì)提減值準(zhǔn)備。

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量,其發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)外來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值,計(jì)入當(dāng)期損益。該類金融資產(chǎn)確認(rèn)減值后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該減值后的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等),原確認(rèn)的減值應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失,等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和以攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值后的余額。對(duì)于已確認(rèn)減值的可供出售債務(wù)工具,在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的,原確認(rèn)的減值應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值,不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回,其原因是權(quán)益工具價(jià)值的增加是一個(gè)很綜合的指標(biāo),很難分辨因其價(jià)值增長(zhǎng)的原因是引起減值的事項(xiàng)減緩或消失,還是權(quán)益工具價(jià)值在其他方面的增長(zhǎng),因此,可供出售的權(quán)益工具減值的轉(zhuǎn)回不能計(jì)入損益,而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

(三)金融資產(chǎn)重分類損益

根據(jù)CAS22的規(guī)定,企業(yè)以持有金融資產(chǎn)的意圖和目的為基礎(chǔ)將其分為四類,由于類別的不同導(dǎo)致金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量和損益確認(rèn)的差異,因此,持有意圖和目的是最直接的原因。如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的過(guò)程中,持有的意圖和目的發(fā)生改變,那么,企業(yè)就不能按照初始確認(rèn)時(shí)所作的分類繼續(xù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和損益確認(rèn),需要對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類,并按照新的分類進(jìn)行計(jì)量和損益確認(rèn)。

企業(yè)對(duì)于以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的持有至到期投資,在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行評(píng)估,企業(yè)一旦持有意圖或能力發(fā)生變化,不再符合持有至到期的條件,就必須將其重新分類為可供出售的金融資產(chǎn),并按公允價(jià)值重新計(jì)量。在重分類日,將該類金融資產(chǎn)的賬面金額和公允價(jià)值之間的差額(損益)直接計(jì)入所有者權(quán)益,通過(guò)“資本公積”科目核算,直到金融資產(chǎn)出售時(shí),以前計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

企業(yè)對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn),由于持有意圖或能力的改變或出現(xiàn)公允價(jià)值不能再可靠計(jì)量的情況,按攤余成本計(jì)量比以按公允價(jià)值計(jì)量更為適當(dāng)或更具相關(guān)性,就將其重分類為持有至到期投資。在重分類日,以金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為新的攤余成本。以前已直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失采用實(shí)際利率法在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷并計(jì)入損益。新的攤余成本與到期值之間的差額采用實(shí)際利率法在該金融資產(chǎn)剩余期限內(nèi)攤銷,類似于溢價(jià)和折價(jià)的攤銷。

根據(jù)CAS22的規(guī)定,金融資產(chǎn)的分類一旦確定,不得隨意改變。交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)之間不得重分類;持有至到期投資和可供出售的金融資產(chǎn)之間在特定條件下可以重分類。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定金融資產(chǎn)的分類和重分類的標(biāo)準(zhǔn),在一定程度上防止企業(yè)操縱利潤(rùn)。