周俊穎 錢俊菲

[摘要]美國爆出安然等一系列重大財(cái)務(wù)丑聞后，整個(gè)會計(jì)界進(jìn)行了深刻的反思，規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則成為眾矢之的。美國輿論又開始回歸原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則。然而純粹的原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則并不能滿足現(xiàn)在日益復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)，于是美國社會對會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式展開了討論，提出了目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則。美國會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的巨大轉(zhuǎn)變對我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定也有所啟示。

[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則；原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則；目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則

一、會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向演變的概述

會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)工作的行為指南。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益復(fù)雜，會計(jì)準(zhǔn)則體系及制定原則也隨市場的變化而不斷演進(jìn)。會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向也經(jīng)歷了規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三個(gè)階段的發(fā)展。

1.規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則

規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則包含具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南，除了給出某一對象或交易、事項(xiàng)的會計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能，并將這些情況下對原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則，較多地對適用范圍做出限制。規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是：第一，操作性強(qiáng)。規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)清晰明了，規(guī)定具體，運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)容易“對號入座”。第二，對會計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)要求不高。規(guī)則導(dǎo)向下，會計(jì)人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)只需遵從規(guī)則條件，套用規(guī)則即可，勿需過多的職業(yè)判斷。第三，審計(jì)師易于明確自己的責(zé)任。審計(jì)師需要具體的準(zhǔn)則減少與客戶之間的分歧并在訴訟中明確責(zé)任、自我保護(hù)。

2.原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則

原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則主要以原則為基礎(chǔ)并附有較少的解釋、例外和執(zhí)行指南；更多地注重會計(jì)處理時(shí)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，較少對適用范圍做出限制，賦予會計(jì)人員較高職業(yè)判斷和更大會計(jì)方法選擇空間，適用性更廣。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是：第一，實(shí)質(zhì)重于形式，不易規(guī)避。第二。具有前瞻性和穩(wěn)定性。第三，適應(yīng)性強(qiáng)，幾乎可適用于所有情形。第四，內(nèi)容簡潔。

3.目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則

目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則，是以一個(gè)穩(wěn)定、實(shí)用的概念框架為基礎(chǔ)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，提供一個(gè)充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)最少化，避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實(shí)質(zhì)上避開準(zhǔn)則的監(jiān)管的會計(jì)準(zhǔn)則。這一準(zhǔn)則實(shí)際上是對規(guī)則基礎(chǔ)與原則導(dǎo)向兩種方式的融合。其基本思想是：讓企業(yè)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告中是否準(zhǔn)確報(bào)告了交易的實(shí)質(zhì)承擔(dān)責(zé)任，允許其根據(jù)所要實(shí)現(xiàn)的主要會計(jì)目標(biāo)來選擇具體準(zhǔn)則并受之制約。審計(jì)師要報(bào)告管理層是否履行了上述責(zé)任。它在重申“原則”的同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了“規(guī)則”的重要性。既克服了規(guī)則基礎(chǔ)過于詳細(xì)復(fù)雜，又克服了原則基礎(chǔ)的言簡意賅。

二、目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則的必然發(fā)展趨勢

1.規(guī)則導(dǎo)向弊端顯露

在信息技術(shù)革命日新月異的時(shí)代背景下，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變革，新型業(yè)務(wù)、金融創(chuàng)新層出不窮，以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則逐漸暴露出不適應(yīng)性。規(guī)則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則的缺點(diǎn)是：第一，形式重于實(shí)質(zhì)。在規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下，會計(jì)師和審計(jì)師只是一味地迎合會計(jì)準(zhǔn)則具體要求，在一定程度上忽視經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，弱化了會計(jì)、審計(jì)的職業(yè)判斷，不利于報(bào)表使用者理解過分復(fù)雜的會計(jì)報(bào)表或其他披露資料。第二，指導(dǎo)上的滯后性。規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式，適應(yīng)能力不強(qiáng)，無法滿足瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。當(dāng)具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，新的具體準(zhǔn)則還未出臺時(shí)，企業(yè)極易進(jìn)行會計(jì)操縱，給會計(jì)信息的真實(shí)有效性產(chǎn)生負(fù)效用。第三，法律風(fēng)險(xiǎn)弱化。由于準(zhǔn)則過于具體明確。別有用心的企業(yè)可以構(gòu)造交易以提供技術(shù)上符合要求的財(cái)務(wù)報(bào)告，這種會計(jì)操縱的手法更為隱蔽，不易為審計(jì)師察覺，也可以避免或減少法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。第四，專業(yè)人員機(jī)械套用。詳細(xì)的規(guī)則使得專業(yè)人員在準(zhǔn)則的運(yùn)用中弱化了專業(yè)判斷，這不利于會計(jì)人員思想的解放和理論創(chuàng)新。

2.原則導(dǎo)向大勢所趨

為了解決“規(guī)則導(dǎo)向”模式下存在的問題，并避免類似安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐丑聞再次發(fā)生。一些學(xué)者提出會計(jì)準(zhǔn)則的模式應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則的相對優(yōu)勢在于：(1)原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則建立在經(jīng)改進(jìn)并得到一致應(yīng)用的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架基礎(chǔ)上，能提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對該概念框架的理解，進(jìn)而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者解讀會計(jì)報(bào)表信息的能力。(2)原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則很少提供例外，重原則要求，從而降低了通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”規(guī)避準(zhǔn)則的可能性。(3)原則導(dǎo)向?qū)⒎娠L(fēng)險(xiǎn)增大，迫使會計(jì)信息提供者和鑒證者更加注重經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)而非形式，更加謹(jǐn)慎地處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而確保會計(jì)信息的高質(zhì)量。規(guī)則導(dǎo)向存在的先天不足。決定了它無法擔(dān)負(fù)起統(tǒng)一全球會計(jì)準(zhǔn)則的歷史使命。長期來看，會計(jì)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向是大勢所趨。

3.目標(biāo)導(dǎo)向必然發(fā)展

原則導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則擁有最高的抽象性、最廣泛的實(shí)用性和最低的可操作性。此會計(jì)準(zhǔn)則可能會產(chǎn)生如下問題：(1)由于專業(yè)判斷差異而導(dǎo)致會計(jì)信息的不可比；(2)會計(jì)信息提供者和使用者之間產(chǎn)生理解分歧及其分歧所導(dǎo)致的公司和注冊會計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大；(3)濫用專業(yè)判斷，將加劇會計(jì)信息的隱蔽性和難以驗(yàn)證性。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向準(zhǔn)則作為一對矛盾統(tǒng)一體，有它們各自的優(yōu)劣，也有相互補(bǔ)充和促進(jìn)的一面，不能人為的把它們分隔開。為了在規(guī)則和原則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)，于是提出了目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則。其會計(jì)準(zhǔn)則明確要求管理當(dāng)局承擔(dān)在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中準(zhǔn)確報(bào)告交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的責(zé)任。這種準(zhǔn)確報(bào)告不是抽象的，而是明確規(guī)定的，并且受到基本目標(biāo)的限制。準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告把握準(zhǔn)則的目標(biāo)，最終使財(cái)務(wù)報(bào)表更有意義、更有信息含量。目標(biāo)導(dǎo)向?qū)⑹俏磥頃?jì)準(zhǔn)則模式的必然發(fā)展方向。

三、目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則的特征

1.以改進(jìn)并一貫運(yùn)用的概念框架為基礎(chǔ)

會計(jì)準(zhǔn)則必須建立在經(jīng)過改進(jìn)的、可以持續(xù)運(yùn)用的概念結(jié)構(gòu)之上。每個(gè)準(zhǔn)則的制定都要根據(jù)內(nèi)部一致的概念框架進(jìn)行。這意味著整個(gè)會計(jì)系統(tǒng)會形成一個(gè)統(tǒng)一的整體。改進(jìn)后的概念框架應(yīng)更清楚地表述應(yīng)當(dāng)如何在相關(guān)性、可靠性及可比性之間進(jìn)行權(quán)衡，消除有關(guān)盈利過程的論述與財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義之間不一致之處，能為從可能的計(jì)量屬性中進(jìn)行選擇建立范例。目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)比以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則或以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則提供更好的進(jìn)行職業(yè)判斷的概念框架。

2.闡明會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)

會計(jì)準(zhǔn)則的制定必須清晰地說明每一項(xiàng)準(zhǔn)則的會計(jì)目標(biāo)，也就是說會計(jì)準(zhǔn)則必須貫徹會計(jì)目標(biāo)，每個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則都應(yīng)依據(jù)起指導(dǎo)作用的、內(nèi)在一致的概念框架中所設(shè)定的會計(jì)目標(biāo)來制定，從而使得整個(gè)會計(jì)系統(tǒng)稱為統(tǒng)一的整體。目標(biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則是牢固建立在概念框架基礎(chǔ)之上的，準(zhǔn)則中清楚地表述了準(zhǔn)則的目標(biāo)，每項(xiàng)準(zhǔn)則都被限定于具體的、實(shí)質(zhì)性的目標(biāo)之內(nèi)，他們提供了一個(gè)能夠發(fā)揮職業(yè)判斷的框架。在應(yīng)用每一具體準(zhǔn)則時(shí)，報(bào)表編制者和審計(jì)師必須把會計(jì)和鑒證決策集中在是否實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則所規(guī)定的會計(jì)目標(biāo)上，這樣就把利用有意的財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)

以規(guī)避準(zhǔn)則目標(biāo)的機(jī)會最小化了。

3.提供適量的細(xì)節(jié)以增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性

會計(jì)準(zhǔn)則需提供足夠詳盡的操作指南，以使準(zhǔn)則能在一致的基礎(chǔ)上得到運(yùn)用。在目標(biāo)導(dǎo)向體系下，在～項(xiàng)準(zhǔn)則發(fā)布當(dāng)時(shí)及以后，都需要提供應(yīng)用指南，這種指南包括正式指南與非正式指南。但提供詳細(xì)指南的數(shù)量應(yīng)少于以規(guī)則為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則體系下指南的數(shù)量。一致應(yīng)用的概念框架、明確的準(zhǔn)則目標(biāo)及充分的操作指南，將使會計(jì)信息具有可比性。

4.盡量減少準(zhǔn)則中的例外條款

會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)能避免例外情況。不存在例外事項(xiàng)相應(yīng)地減少了準(zhǔn)則問的沖突，從而減少了形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)和套利行為，提高了準(zhǔn)則的質(zhì)量。允許例外事項(xiàng)實(shí)際上就是允許準(zhǔn)則制定者采用不規(guī)范的且從根本上講是不一致的方法來制定準(zhǔn)則，眾多例外事項(xiàng)的存在表明準(zhǔn)則適用的交易類型被定義得過于寬泛了，而且往往會引起增加應(yīng)用指南的要求，從而在本質(zhì)上與實(shí)現(xiàn)原則導(dǎo)向的目標(biāo)相悖，并會導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用時(shí)的內(nèi)在不一致。

5.盡量避免界線檢驗(yàn)

會計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)避免界線檢驗(yàn)。目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則體系要求避免使用使得財(cái)務(wù)人員能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則，卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的界線。界線檢驗(yàn)與原則導(dǎo)向目標(biāo)存在固有的矛盾，因?yàn)榻灰仔问交蛘呓Y(jié)構(gòu)的細(xì)小變化都會突破臨界點(diǎn)，使得在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的交易形成不同的會計(jì)處理結(jié)果。

四、目標(biāo)導(dǎo)向會計(jì)準(zhǔn)則對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

1.認(rèn)準(zhǔn)我國會計(jì)目標(biāo)

由于目前我國大多數(shù)上市公司的最大股份是國有股，投資者是國資委，所以，我國的會計(jì)目標(biāo)不僅僅是決策有用性，提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息。還應(yīng)反映企業(yè)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行情況，在必要時(shí)還應(yīng)按照國家的政策法規(guī)在表外披露國家宏觀調(diào)控所必需的信息。

2.看清我國當(dāng)前國情

我國當(dāng)前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響還將在一段較長時(shí)間內(nèi)與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并存。此外，我國的法律環(huán)境尚不規(guī)范，許多法規(guī)亟待修訂與補(bǔ)充。同時(shí)，各種監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間存在職責(zé)不清，效率不高，聯(lián)系不強(qiáng)的問題，整個(gè)社會監(jiān)管機(jī)制中仍存在許多漏洞。這就使得當(dāng)前在我國，還無法建立一個(gè)強(qiáng)有力的內(nèi)外部監(jiān)管機(jī)制。況且，我國會計(jì)職業(yè)人員的素質(zhì)普遍不高。在這種情況下，我國還不具備全面實(shí)施以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式。應(yīng)當(dāng)說，我國的“準(zhǔn)則+制度”結(jié)構(gòu)是適合當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的，但從長遠(yuǎn)來看，我國也應(yīng)盡快制定一套高質(zhì)量的財(cái)務(wù)概念框架，確立自己的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式，加強(qiáng)綱領(lǐng)性原則的地位和作用。

3.嚴(yán)格解釋會計(jì)準(zhǔn)則

我國的會計(jì)準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)清楚地說明它將適用于哪幾類交易，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者來判斷應(yīng)采用的方法。就我國目前已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則來說，似乎過于簡約，沒有將相關(guān)的概念、確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)和方法講清楚。

4.準(zhǔn)則趨同國際標(biāo)準(zhǔn)

美國會計(jì)準(zhǔn)則制定模式向目標(biāo)導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，使國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會希望制定全球資本市場都適用的相同的會計(jì)準(zhǔn)則成為可能，對我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定是朝著國際化還是本土化方向發(fā)展也將產(chǎn)生重要的影響。我國加入WTO以后，資本市場、產(chǎn)品市場、勞務(wù)市場等都將陸續(xù)開放，會計(jì)的發(fā)展也要適應(yīng)國際化的要求。因此，我國在制定會計(jì)準(zhǔn)則上應(yīng)借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則變革的經(jīng)驗(yàn)。結(jié)合我國國情，逐步朝著國際趨同的方向邁進(jìn)，增大會計(jì)信息的可比性。