邱淑松

[摘要]我國新的會計準則體系于2006年2月15日由財政部發(fā)布，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實行。新的會計準則與原會計準則和會計制度相比有很多新變化，執(zhí)行新會計準則后，對企業(yè)管理行為產(chǎn)生了重大影響。特別是存貨會計計價方法的改變，對上市公司存貨管理模式的影響是重大而深遠的。

[關(guān)鍵詞]新會計準則；存貨；計價方法

我國新的會計準則體系自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實施，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，到2008年底，所有大中型國有企業(yè)都開始執(zhí)行新會計準則。新準則體系充分借鑒了國際會計準則，新準則中絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的。執(zhí)行新準則對上市公司利潤將產(chǎn)生重大的影響。本文通過具體分析新會計準則中存貨會計計價方法的改變來探討其對企業(yè)存貨管理模式的影響。

一、存貸計價方法的改變對企業(yè)存貨管理的影響

存貨是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種有形資產(chǎn)，是企業(yè)流動資產(chǎn)的一項重要內(nèi)容，直接對應(yīng)于利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本項目，因此該科目的變化對企業(yè)損益、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益和所得稅數(shù)額都能產(chǎn)生一定影響。企業(yè)若采用不適當?shù)挠媰r方法或任意分攤存貨成本，就可能降低銷售成本，增加營業(yè)利潤。存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；二是該存貨的成本能夠可靠計量。在傳統(tǒng)的存貨計價方法中，“后進先出”法是企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，而“先進先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出”法，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。可以說，“先進先出”法更側(cè)重于反映公司長期的經(jīng)營情況。不過新的企業(yè)會計準則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！惫P者認為，正是由于后進先出法與準則的這一會計信息質(zhì)量要求嚴重背離，才被排除到允許被使用的存貨計價方法之外。企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告的這一要求，具體到存貨發(fā)出這一事項，就是要求存貨的成本流轉(zhuǎn)應(yīng)當與存貨的實物流轉(zhuǎn)相一致。從理論上來講，企業(yè)的實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)也應(yīng)當一致。雖然在實際工作中，由于企業(yè)的存貨進出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)完全一致是難以做到的，但先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法都能比較好地體現(xiàn)成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)的一致性。個別計價法無需多論，它能完全保證成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)的一致性。同時根據(jù)生活經(jīng)驗，也容易發(fā)現(xiàn)后進先出法的不合情理之處。如果分幾批買入同一物品，按照后進先出的順序使用這些物品，可能會使人們喪失最先幾批購入物品存在瑕疵的追償權(quán)利。這說明，即使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)零庫存，按照后進先出的順序發(fā)出存貨也是不理智的?？傊Ｈ∠筮M先出法的理由，不在于它的計算煩瑣或者企業(yè)可以利用這種計價方法調(diào)節(jié)利潤，而在于這種方法不符合存貨發(fā)出的實物流轉(zhuǎn)順序，不能提供與企業(yè)實際發(fā)生的交易或者事項相一致的會計信息。

二、合理選擇存貨計價方法，加強企業(yè)存貨管理的措施

盡管存貨無論采用何種計價方法，一段時間內(nèi)實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和應(yīng)該是相同的，因為一批存貨在一段時期內(nèi)會全部轉(zhuǎn)入企業(yè)的損益，但在這段時期內(nèi)前后各段時間中實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額卻不一樣，并由此影響到所得稅的應(yīng)納稅額。企業(yè)在選擇存貨計價方法的時候，要選擇有利于本期多結(jié)轉(zhuǎn)成本，能使成本上升，利潤減少，從而減少計稅依據(jù)，減輕所得稅稅負的方法。而又因為所得稅稅金支出是一種強制性的現(xiàn)金支出，所以還要以所得稅的稅金支出的現(xiàn)值作為評判標準，立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分最快的發(fā)揮，即所得稅稅金支出現(xiàn)值最小的方法。這就要針對不同的企業(yè)，選擇不同的計價方法。(1)在盈利企業(yè)，由于存貨成本能從所得稅中稅前扣除，即存貨成本的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇計價方法時，應(yīng)著眼于使成本費用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用。即選擇前期成本較大的計價方法。在通貨緊縮時期，選擇先進先出法。(2)在享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，由于減免稅期內(nèi)成本費用的抵稅效應(yīng)會全部或部分地被減免優(yōu)惠所抵銷，應(yīng)選擇減免稅期成本少，非減免稅期成本多的計價方法。(3)在虧損企業(yè)，選擇計價方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補情況相結(jié)合。選擇的計價方法，盡量使能得到稅前彌補虧損年度的成本費用較高，而不能得到或不能完全得到稅前彌補虧損年度的成本費用較低，從而保證成本費用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。

三、保障企業(yè)合理選擇存貨計價方法的配套措施

(一)完善證券市場監(jiān)管的政策和法規(guī)

可以考慮對公司首發(fā)、配股、增發(fā)新股及對虧損的處理采用新的標準，從動機上消除部分上市公司操縱存貨計價方法的可能。應(yīng)該改變目前以凈利潤、凈資產(chǎn)收益率為核心的單一的上市公司業(yè)績考察指標體系，采用包括經(jīng)常性經(jīng)營收益、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部管理業(yè)績指標在內(nèi)的短期與長期指標相結(jié)合的考察指標體系，以更加客觀地評價企業(yè)目前的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和未來的發(fā)展前景，減少企業(yè)管理當局進行存貨計價改變的外在誘因。

(二)加強和規(guī)范存貨管理審計的外部監(jiān)督

上市公司濫用存貨計價方法的行為大大加大了注冊會計師的審計風險，同時也增大了審計的工作難度與審計成本。因此，應(yīng)結(jié)合我國當前上市公司濫用存貨計價方法的實際情況，盡快制定存貨計價方法的獨立審計準則，規(guī)定明確、具體的各項存貨計價方法的審計程序，為注冊會計師的審計提供技術(shù)支持；同時還應(yīng)該進一步完善注冊會計師的聘用和輪換制度，為注冊會計師的獨立性提供制度上的保證，最終達到降低審計風險、防止審計失敗、提高審計質(zhì)量等，從而達到有效遏制上市公司的存貨計價方法濫用行為的目的。

(三)培育和完善信息市場、價格市場

信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使得存貨計價方法的可操作性較差?？梢岳矛F(xiàn)代信息技術(shù)，定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，使企業(yè)存貨計價的選擇有章可循，提高存貨計價的可操作性，增強存貨計價的公允性和客觀性。

總之，企業(yè)存貸管理需要隨著市場的環(huán)境演化而變化，其會計知識結(jié)構(gòu)需要隨著新會計準則的實施而全面更新升級。惟其如此，才能真正讀懂包括存貨計價方法在內(nèi)的會計信息的真正含義。