黎明梅

[摘要]內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的組成部分和前提。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素由內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境兩要素構(gòu)成，內(nèi)部環(huán)境要素是企業(yè)實施內(nèi)部控制應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)企業(yè)應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險意識，充分重視風(fēng)險內(nèi)容，在認(rèn)識風(fēng)險的基礎(chǔ)上采取措施規(guī)避風(fēng)險、控制風(fēng)險

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；

內(nèi)部環(huán)境；

外部環(huán)境；風(fēng)險管理

內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是公司內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制的首要因素。我國的第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)參照執(zhí)行。作為內(nèi)控首要因素的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素，在基本規(guī)范的實施中突顯重要。

一、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境因素

1992年，內(nèi)部控制理論權(quán)威機(jī)構(gòu)美國COSO委員會在其研究報告中認(rèn)為內(nèi)部控制由五個相互影響的要素構(gòu)成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。內(nèi)部控制是為合理保證單位經(jīng)營活動的效益性、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動的自律系統(tǒng)。

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，如果把內(nèi)部控制工作看作一個系統(tǒng)，那么內(nèi)部控制以外的并對內(nèi)部控制系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和，便構(gòu)成了內(nèi)部控制的環(huán)境。這些環(huán)境有的是企業(yè)可以控制的，有些是企業(yè)不可控的，前者即是內(nèi)部控制內(nèi)部環(huán)境，后者即是內(nèi)部控制的外部環(huán)境。即企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)同時受著內(nèi)外環(huán)境的影響。

內(nèi)部控制環(huán)境因素應(yīng)有內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境兩要素組成，外部環(huán)境如整個社會的經(jīng)濟(jì)形勢、道德環(huán)境、法律環(huán)境和政府角色和作用等。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、反舞弊機(jī)制等。

內(nèi)部控制環(huán)境這個大因素由內(nèi)部環(huán)境因素和外部環(huán)境因素兩個小因素組成，兩者共同影響著企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，但由于內(nèi)部環(huán)境因素是企業(yè)可控的，所以在企業(yè)實施內(nèi)部控制時，內(nèi)部環(huán)境因素應(yīng)是關(guān)注的重點(diǎn)。

《內(nèi)部控制——整體框架》即COSO報告對控制環(huán)境定義：控制環(huán)境是一種氛圍和條件。它內(nèi)嵌于企業(yè)文化之中，影響員工的控制意識和實施控制的自覺性，決定著其他控制要素作用的發(fā)揮，并影響到企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。定義的特點(diǎn)是注重公司內(nèi)部的“軟環(huán)境”，也是前面我們講的內(nèi)部環(huán)境。

2004年，COSO委員在借鑒以往有關(guān)內(nèi)部控制研究報告的基本精神的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》在財務(wù)報告方面的具體要求，發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》。該報告認(rèn)為。企業(yè)風(fēng)險管理包括八個相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中。根據(jù)管理者經(jīng)營的方式，分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等?！镀髽I(yè)風(fēng)險管理框架》中用“內(nèi)部環(huán)境”代替了“控制環(huán)境”。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境是其他所有風(fēng)險管理要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的制定、業(yè)務(wù)活動的組織和對風(fēng)險的識別、評估和反應(yīng)。它還影響企業(yè)控制活動、信息和溝通系統(tǒng)以及監(jiān)控活動的設(shè)計和執(zhí)行。

2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這是中國會計審計領(lǐng)域的又一重大改革舉措。該基本規(guī)范第一章第五條“企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括下列要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”“內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等”?？梢宰⒁獾竭@里用的是“內(nèi)部環(huán)境”而不是“控制環(huán)境”。

雖然內(nèi)部環(huán)境包含的具體內(nèi)容很多，比如企業(yè)員工的價值觀、人員的勝任能力和發(fā)展計劃、管理者的經(jīng)營模式、權(quán)限和職責(zé)的分配方式等，但是董事會是內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，對其他內(nèi)部環(huán)境要素有重要的影響。企業(yè)的管理者也是內(nèi)部環(huán)境的一部分，其職責(zé)是建立企業(yè)風(fēng)險管理理念，確定企業(yè)的風(fēng)險偏好。營造企業(yè)的風(fēng)險文化，并將企業(yè)的風(fēng)險管理和相關(guān)的初步行動結(jié)合起來?；疽?guī)范中的內(nèi)部環(huán)境主要有以下內(nèi)容：

一是組織架構(gòu)。是指企業(yè)按照國家有關(guān)法律法規(guī)、股東(大)會決議和企業(yè)章程，明確董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員編制、職責(zé)權(quán)限、工作程序和相關(guān)要求的制度安排。二是發(fā)展戰(zhàn)略。是指企業(yè)圍繞經(jīng)營主業(yè)，在對現(xiàn)實狀況和未來形勢進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測的基礎(chǔ)上。制定并實施的具有長期性和根本性的發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃。三是人力資源。是指由企業(yè)董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工組成的整體團(tuán)隊的總稱。四是企業(yè)文化。是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊所認(rèn)同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。五是社會責(zé)任。是指企業(yè)在發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)履行的社會職責(zé)和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量、環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約等。

二、內(nèi)部環(huán)境存在著風(fēng)險

風(fēng)險是普遍存在的，企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營中總會面臨著來自內(nèi)部或外部的風(fēng)險。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間競爭愈演愈烈，經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險及不確定性因素不斷增加，企業(yè)內(nèi)部控制所面臨的風(fēng)險隨之加大。由于企業(yè)風(fēng)險具有突發(fā)性、多變性和無形性，因此企業(yè)風(fēng)險的發(fā)生往往會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來巨大影響，并可能造成難以衡量和彌補(bǔ)的損失。企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理尤為必要，認(rèn)識風(fēng)險、規(guī)避風(fēng)險、控制風(fēng)險是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容。從企業(yè)風(fēng)險產(chǎn)生的角度來說，企業(yè)風(fēng)險分為兩種：內(nèi)部風(fēng)險，即由企業(yè)內(nèi)部條件變化引起的風(fēng)險；外部風(fēng)險，即由外部環(huán)境變化引起的風(fēng)險。企業(yè)能控制的是環(huán)境中的內(nèi)部環(huán)境因素即可控部分。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)中面臨的風(fēng)險，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)企業(yè)組織架構(gòu)設(shè)計與運(yùn)行中面臨的風(fēng)險

1治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，可能導(dǎo)致企業(yè)缺乏科學(xué)決策和運(yùn)行機(jī)制。難以實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)：2組織構(gòu)架設(shè)計不適當(dāng)，結(jié)構(gòu)層次不科學(xué)，權(quán)責(zé)分配不合理，可能導(dǎo)致機(jī)構(gòu)重疊、職能缺位、推諉扯皮，運(yùn)行效率低下。

(二)企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略制定與實施中面臨的風(fēng)險

1缺乏明確的發(fā)展戰(zhàn)略，可能導(dǎo)致企業(yè)盲目發(fā)展，喪失發(fā)展動力和后勁；2發(fā)展戰(zhàn)略脫離企業(yè)客觀實際，可能導(dǎo)致企業(yè)過度擴(kuò)張或發(fā)展滯后；3發(fā)展戰(zhàn)略因主觀原因頻繁變動，可能損害企業(yè)發(fā)展的連續(xù)性或?qū)е沦Y源浪費(fèi)。

(三)企業(yè)在人力資源管理進(jìn)行中面臨的風(fēng)險

1人力資源缺乏、結(jié)構(gòu)不合理，可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略難以實現(xiàn)；2人力資源激勵約束制度不合理、優(yōu)勝劣汰機(jī)制不完善，可能導(dǎo)致關(guān)鍵人才流失或經(jīng)營效率低下。

(四)企業(yè)在文化建設(shè)中面臨的風(fēng)險

1缺乏積極向上的價值觀、誠實守信的經(jīng)營理念、為社會創(chuàng)造財富并積極履行社會責(zé)任的企業(yè)精神，可能導(dǎo)致員工喪失對企業(yè)的認(rèn)同感，人心渙散，企業(yè)缺乏競爭力；2忽視企業(yè)并購重組中的文化差異和理念沖突，可能導(dǎo)致并購重組失敗。

(五)企業(yè)在履行社會責(zé)任中面臨的風(fēng)險

1安全生產(chǎn)意識薄弱，安全生產(chǎn)責(zé)任制落實不到位，可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生重特大安全事故；2產(chǎn)品質(zhì)量不合格，侵害消費(fèi)者利益，可能導(dǎo)致企業(yè)巨額賠償、形象受損甚至破產(chǎn)；3環(huán)境保護(hù)意識不強(qiáng)、投入不夠、措施不力，造成環(huán)境污染?？赡軐?dǎo)致企業(yè)巨額賠償或停產(chǎn)整頓。

三、內(nèi)部控制要融入風(fēng)險管理內(nèi)容

風(fēng)險的危害是現(xiàn)實存在的，這就要求企業(yè)將風(fēng)險管理融入到內(nèi)部控制中去，防止風(fēng)險，及時地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，預(yù)測風(fēng)險可能造成的影響，并設(shè)法把不良影響控制在最低程度，這就是風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制。風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部控制除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更關(guān)注風(fēng)險管理機(jī)制的有效性和公司治理結(jié)構(gòu)的健全性，在促進(jìn)企業(yè)完善風(fēng)險管理和公司治理方面發(fā)揮著重要作用。在完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境時應(yīng)注意融入風(fēng)險管理內(nèi)容，完善公司治理結(jié)構(gòu)，識別重要風(fēng)險并建立風(fēng)險評估和回應(yīng)機(jī)制。風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制作為一種現(xiàn)代內(nèi)控模式，已在發(fā)達(dá)國家的審計實踐中得到日益普遍的應(yīng)用，而在我國，將風(fēng)險管理引入內(nèi)部控制的理論研究也只是在近年剛剛開始，在實踐方面還是一個嶄新的領(lǐng)域。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，將風(fēng)險管理融入到內(nèi)部控制中去，更體現(xiàn)了企業(yè)自身的要求，已成為一種發(fā)展的必然趨勢。

四、強(qiáng)化風(fēng)險意識的措施

企業(yè)風(fēng)險并不可怕，因為它是客觀存在的。是企業(yè)與生俱來的，問題是企業(yè)以什么樣的態(tài)度來看待風(fēng)險。可怕的是企業(yè)缺少風(fēng)險意識，那樣風(fēng)險就會轉(zhuǎn)化為可見的損失和危機(jī)，它不僅能使既定的企業(yè)發(fā)展目標(biāo)無法實現(xiàn)，嚴(yán)重的還可能會令企業(yè)陷入生存的困境。企業(yè)的風(fēng)險意識就是企業(yè)對風(fēng)險的客觀性和普遍性的警醒和覺悟，它來自企業(yè)對經(jīng)營環(huán)境的真實認(rèn)知，是一個成功企業(yè)不可缺失的文化基因。企業(yè)可通過控制沖動和錯誤，形成適度的風(fēng)險偏好，積累風(fēng)險承受力，將企業(yè)風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)。

企業(yè)只有加強(qiáng)了風(fēng)險意識，才能適應(yīng)社會的變革和自身的發(fā)展。企業(yè)應(yīng)將風(fēng)險意識融入企業(yè)文化，高級管理人員和全體員工都應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險意識。這就需要高級管理人員在風(fēng)險管理的各個環(huán)節(jié)，大力培育和塑造良好的風(fēng)險管理文化，樹立正確的風(fēng)險管理理念，學(xué)習(xí)、掌握風(fēng)險識別與防范的技術(shù)，同時增強(qiáng)員工風(fēng)險意識，將風(fēng)險意識轉(zhuǎn)化為員工的共同認(rèn)識和自覺行動，將風(fēng)險意識變成企業(yè)上下共同的理念，促進(jìn)企業(yè)建立系統(tǒng)、規(guī)范、高效的風(fēng)險管理機(jī)制，保證企業(yè)更好地生存和發(fā)展。

企業(yè)除了將風(fēng)險意識變成企業(yè)上下共同的理念外，還應(yīng)建立風(fēng)險管理培訓(xùn)制度。在風(fēng)險管理前期，企業(yè)應(yīng)主要進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險管理理念的培訓(xùn)，通過向企業(yè)員工介紹企業(yè)風(fēng)險管理的理念、目的和相關(guān)知識。使企業(yè)員工了解作為企業(yè)文化一部分的風(fēng)險意識對企業(yè)風(fēng)險管理的重要性。在風(fēng)險管理啟動階段，企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)進(jìn)行風(fēng)險管理原理的培訓(xùn)，培訓(xùn)對象一般為企業(yè)中高層管理人員。培訓(xùn)l的要點(diǎn)以風(fēng)險管理的原理為主，并結(jié)合企業(yè)管理現(xiàn)狀，重點(diǎn)介紹風(fēng)險管理柜架的內(nèi)容。在風(fēng)險管理實施階段。企業(yè)應(yīng)將重點(diǎn)放在實際操作上，介紹風(fēng)險管理的流程，培訓(xùn)風(fēng)險管理人員如何防范風(fēng)險、識別風(fēng)險、評估風(fēng)險，學(xué)習(xí)應(yīng)對風(fēng)險的方法等。

企業(yè)的風(fēng)險管理培訓(xùn)可以采取多種途徑和形式。加強(qiáng)核心內(nèi)容的培訓(xùn)，培養(yǎng)風(fēng)險管理人才，培育風(fēng)險管理文化。

由于現(xiàn)代企業(yè)面臨的風(fēng)險有廣泛性、經(jīng)常性、持續(xù)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)。這就要求企業(yè)風(fēng)險管理必須是一個系統(tǒng)工程，并貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略決策、生產(chǎn)經(jīng)營、管理控制的各個環(huán)節(jié)之中，涉及企業(yè)的各個機(jī)構(gòu)部門和人員，風(fēng)險意識滲透到企業(yè)的方方面面。企業(yè)風(fēng)險管理不僅是管理人員、內(nèi)部審計或董事會、監(jiān)事會的責(zé)任，而且也是企業(yè)中每個機(jī)構(gòu)部門、每位員工均應(yīng)負(fù)有的重要責(zé)任。

五、內(nèi)部控制評價應(yīng)以內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)

內(nèi)部控制評價是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對企業(yè)單個或整體控制目標(biāo)造成的影響程度來確定需要評價的重點(diǎn)業(yè)務(wù)單元、重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是公司內(nèi)部影響控制制度正常運(yùn)作的環(huán)境因素，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制的首要因素。因此企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)，重點(diǎn)關(guān)注：治理結(jié)構(gòu)是否形同虛設(shè)；發(fā)展戰(zhàn)略是否可行；機(jī)構(gòu)設(shè)置是否重疊；權(quán)責(zé)分配是否明晰；不相容崗位是否分離；人力資源政策和激勵約束機(jī)制是否科學(xué)合理；企業(yè)文化是否促進(jìn)員工勤勉盡責(zé)；社會責(zé)任是否有效履行等。