孫健波

[摘要]對俄羅斯注冊會計師行業(yè)的研究和借鑒，既有利于加強中俄兩國注冊會計師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進兩國注冊會計師行業(yè)的共同發(fā)展，本文通過對2008年俄羅斯財政部和各職業(yè)審計師組織公開資料的整理分析，以及在俄羅斯考察期間對有關(guān)職業(yè)組織和個人的訪談，全面系統(tǒng)地研究了俄羅斯注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，包括審計基本體系、五個主要行業(yè)協(xié)會的情況及其自律管理的啟示。

[關(guān)鍵詞]俄羅斯；注冊會計師行業(yè)；職業(yè)審計師組織；啟示

中國與俄羅斯兩國長期的睦鄰友好關(guān)系、經(jīng)濟人文的密切交往以及同為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家的相似經(jīng)驗，使得對俄羅斯注冊會計師行業(yè)的研究和借鑒意義重大，既有利于加強兩國注冊會計師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進兩國注冊會計師行業(yè)的共同發(fā)展。

一、俄羅斯審計基本體系

20世紀(jì)90年代初期。俄羅斯開始進行從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的改革。伴隨著經(jīng)濟體制的改革和轉(zhuǎn)軌。作為經(jīng)濟活動重要元素之一的審計也邁出了自己的改革步伐。俄羅斯國家審計模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，引入了民間審計，重構(gòu)了企業(yè)內(nèi)部審計。

1993年，經(jīng)過一系列的嘗試籌備，俄羅斯通過了關(guān)于審計的法規(guī)——《審計活動暫行規(guī)定》。2000年10月，在財務(wù)核算體制改革國際中心的參與下。第一部俄文版的《國際審計準(zhǔn)則》翻譯本正式問世了。2001年《聯(lián)邦審計活動法》(2001年7月13日國家杜馬通過，2001年7月20日聯(lián)邦議會批準(zhǔn))的通過最終奠定了俄羅斯審計的法律基礎(chǔ)。同時。俄羅斯逐漸通過了一系列調(diào)控審計活動的法律法規(guī)。使俄羅斯審計朝著現(xiàn)代審計體系逐步邁進。

俄羅斯審計活動調(diào)節(jié)體系包括4個層面，每個層面都有專門文件和適用范圍。處于第一層面的是《聯(lián)邦審計活動法》，它確立了審計在俄羅斯經(jīng)濟活動中的重要地位，以法律的形式保證了審計活動的效力和實施。它是整個體系的基礎(chǔ)性制度，權(quán)威性最大。高于其他層面。審計準(zhǔn)則是體系的第二個層面，準(zhǔn)則的頒布保證了高質(zhì)量的審計工作得以順利實施。第三個層面是對具體的專項審計確定了行為規(guī)范。最后一個層面是審計公司內(nèi)部的規(guī)則和制度，其形式和內(nèi)容由公司自己決定。

可以說，俄羅斯的審計行業(yè)在過去十年中經(jīng)歷了重大變化，制定了審計法律法規(guī)。引進了國際審計準(zhǔn)則，為俄羅斯的經(jīng)濟發(fā)展起到了積極的作用。

二、審計師與審計師事務(wù)所

據(jù)俄羅斯財政部會計審計管理司(全稱為財政部國家財務(wù)監(jiān)督、審計活動、會計核算和報表管理司)公布的資料顯示，截至2008年1月，俄羅斯有本土審計師事務(wù)所7000家，審計師3.81萬人。據(jù)該司統(tǒng)計，近幾年俄羅斯審計師事務(wù)所收入逐年遞增，年均增長率約為30％，各年分別為：2004年205.457億盧布，2005年288.57億盧布。2006年343.925億盧布，2007年417.313億盧布。

(一)審計師

根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定，審計師是符合相應(yīng)的專業(yè)技能要求，取得審計師資格證書的自然人。審計師有權(quán)作為審計師事務(wù)所的員工，或者與事務(wù)所簽約被其聘請完成一定專業(yè)工作，或者作為不具有法人地位的獨立審計師從事審計活動。

按照俄羅斯現(xiàn)有規(guī)定，國家對審計師資格進行調(diào)控和管理。由財政部具體負責(zé)。審計師只有在獲得審計師資格證書后才有權(quán)簽署業(yè)務(wù)報告。財政部規(guī)定專業(yè)技能要求以及獲得審計師資格證書的有關(guān)規(guī)范，同時，財政部也把部分考核權(quán)授予經(jīng)授權(quán)的考核機構(gòu)，這些考核權(quán)主要包括：證書的延期、技能培訓(xùn)機構(gòu)的確定、提出職業(yè)道德規(guī)范要求等。

截至2008年1月7日。財政部共向3.81萬人頒發(fā)了審計師資格證書，其中，從事一般審計業(yè)務(wù)資格證書3.56萬人，從事銀行業(yè)務(wù)審計資格證書1，100人，從事交易所、預(yù)算外基金、投資協(xié)會審計資格證書800人，從事保險機構(gòu)審計資格證書600人。

由于沒有審計師必須加入審計師職業(yè)組織的法律規(guī)定。目前在各審計師職業(yè)組織注冊的審計師大約占審計師總數(shù)的30—40％。正在討論的《審計法》草案中擬規(guī)定，審計師必須隸屬于某一職業(yè)組織。成為其會員。如該法案通過，審計師資格的考核和授予都由這些職業(yè)組織完成，會員人數(shù)有望大大增加。

此外，俄羅斯現(xiàn)有大約30萬左右的會計師。同樣，目前也沒有法律規(guī)定會計師必須是職業(yè)協(xié)會會員，因而會員都是自愿加入的。正在討論的《審計法》草案中也擬規(guī)定，會計師必須獲得職業(yè)組織認可，才能在開放式股份公司、財務(wù)公司、保險公司等企業(yè)工作。

(二)審計師事務(wù)所

除了開放式股份公司的組織形式外，審計師事務(wù)所可以以其他任何組織形式創(chuàng)建，事務(wù)所主任不要求具有審計師資格。事務(wù)所中不低于50％的工作人員應(yīng)為經(jīng)常居住地在俄羅斯并具有俄聯(lián)邦國籍的自然人，如果事務(wù)所主任是外國公民的話。則這一比例不能低于75％。同時，事務(wù)所中審計師的人數(shù)不得少于5名。在很多事務(wù)所中，非審計師所占的比例很大。

據(jù)財政部會計審計司的統(tǒng)計，截至2008年1月7日。財政部共頒發(fā)7000份審計業(yè)務(wù)許可證，其中，事務(wù)所為6200家，獨立審計師為800家。對2007年審計師事務(wù)所的分布統(tǒng)計表明，事務(wù)所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地區(qū)的事務(wù)所占56％。2007年，全國被事務(wù)所審計會計報表的客戶總數(shù)為84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地區(qū)45794家。2007年，事務(wù)所出具的各種審計結(jié)論類型占審計報告總量的比重分別為：無保留意見55.1％，有保留意見43.4％。否定意見1.1％，拒絕發(fā)表意見0.4％。

(三)業(yè)務(wù)范圍

根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定，審計師事務(wù)所和獨立審計師有權(quán)從事審計活動及與審計活動有關(guān)的輔助業(yè)務(wù)，但禁止從事其他任何形式的經(jīng)營活動。根據(jù)1998年《聯(lián)邦有限責(zé)任公司法》的規(guī)定，公司有權(quán)根據(jù)公司參股人全體會議決議，聘請無財產(chǎn)利益關(guān)系的專業(yè)審計師，檢查和確認公司年報和會計報表的真實性和當(dāng)前的業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況。除了審計業(yè)務(wù)外，事務(wù)所的業(yè)務(wù)還包括：

1.建賬、進行會計核算、編制財務(wù)報表及提供會計咨詢；2.提供稅務(wù)咨詢；3.為企業(yè)和個體業(yè)主分析財務(wù)經(jīng)營活動。提供經(jīng)濟和財務(wù)咨詢；4.提供與企業(yè)重組有關(guān)的管理咨詢；5.提供法律咨詢，包括在法院和稅務(wù)機關(guān)作為稅務(wù)和關(guān)稅事務(wù)代理人；6.研發(fā)會計核算自動化技術(shù)，推廣有關(guān)信息技術(shù)；7.評估財產(chǎn)價值、企業(yè)價值及評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險；8.研究分析投資方案，編制商業(yè)計劃；9.進行市場調(diào)研；10.進行與審計活動有關(guān)的科研和實驗，并通過書面或者電子形式推廣其成果；11.按照聯(lián)邦法律確定的程序開展審計活動培訓(xùn)；12.提供其他與審計有關(guān)的服務(wù)。

在俄羅斯，對上市公司的審計無需取得專門資格。所有事務(wù)所都有權(quán)利進行。稅務(wù)代理被包括在事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，其原因是稅務(wù)事務(wù)數(shù)量達到客戶關(guān)心問題的90％，因而無須再經(jīng)過特

許。但是。從事評估業(yè)務(wù)需要取得專門的執(zhí)業(yè)許可。并適用獨立的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。事務(wù)所在取得評估資格或者成立專門的評估公司后才可以開展評估業(yè)務(wù)。

根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》第七章的規(guī)定，開放式股份公司、信貸機構(gòu)、保險公司和互助保險組織、交易所和投資基金、壟斷企業(yè)、財務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織、外國投資企業(yè)、國有企業(yè)等都必須經(jīng)過強制審計。據(jù)財政部會計審計司統(tǒng)計，2007年實施強制審計的各類企業(yè)數(shù)量占全部強制審計企業(yè)總數(shù)的比重分別為：開放式股份公司23.8％，信貸企業(yè)2.0％。保險公司和互助保險組織1.1％，交易所和投資基金1.6％，壟斷企業(yè)7.2％。財務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織52.4％，其他組織11.9％。

(四)“四大”在俄羅斯的發(fā)展情況

俄羅斯的審計師行業(yè)發(fā)展勢頭較好，但國際會計公司的快速擴張也不容忽視。目前。“四大”在俄羅斯都有公司。并且在每個聯(lián)邦主體都有代表處或者聯(lián)絡(luò)處?！八拇蟆钡臉I(yè)務(wù)收入大約占俄羅新審計師行業(yè)全部收入的85％?！八拇蟆钡氖召M也是高于俄羅斯本國事務(wù)所10倍。最好的企業(yè)基本上都由“四大”審計?！八拇蟆痹诙砹_斯的快速擴張，主要跟國際投資的發(fā)展密切聯(lián)系，對國際投資的管理要求需要由“四大”提供服務(wù)。由于俄羅斯證券監(jiān)管機構(gòu)——金融市場局要求上市公司按照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，而俄羅斯很少有人懂國際會計準(zhǔn)則，所以。四大”不僅要做審計業(yè)務(wù)，還要幫助客戶調(diào)賬，以實現(xiàn)由俄羅斯會計準(zhǔn)則到國際會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，雖然此舉有可能損害獨立性原則，但這種狀況短時間內(nèi)很難改變。不過現(xiàn)階段，“四大”面臨的競爭也逐漸增加，其他國際會計公司也正在或即將開發(fā)俄羅斯市場。

“四大”在俄羅斯設(shè)立機構(gòu)的條件，與俄羅斯本國人成立事務(wù)所沒有什么不同，只要符合聯(lián)邦法律的要求。有5個取得審計師資格的專職審計師，一萬盧布的注冊資金就可以設(shè)立。“四大”的主要負責(zé)人都是從國外派來的，工作人員都已本地化。

三、審計活動主管機關(guān)

(一)財政部

俄聯(lián)邦政府確定由財政部行使對審計活動的管理職能，有關(guān)議案須由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)。財政部對審計活動的管理職能主要為：

1.在職責(zé)范圍內(nèi)擬訂有關(guān)審計活動管理的法案；2.研究、制定并提請聯(lián)邦政府批準(zhǔn)審計準(zhǔn)則或規(guī)則；3.依法建立資格認定體系，培訓(xùn)和提高審計師專業(yè)技能，以及許可其從事審計活動；4.確立審計師事務(wù)所和獨立審計師的許可條件和檢查體系；5.監(jiān)督審計師事務(wù)所和獨立審計師執(zhí)行聯(lián)邦審計規(guī)則或準(zhǔn)則的情況；6.確定審計師事務(wù)所和獨立審計師向財政部報送有關(guān)報告的范圍以及相應(yīng)程序；7.對審計師事務(wù)所、獨立審計師、職業(yè)審計師協(xié)會和教學(xué)培訓(xùn)中心進行管理，并依法向社會公眾提供相關(guān)信息；8.授予職業(yè)審計師協(xié)會行使部分管理職能。

(二)審計活動委員會

為了充分吸納審計市場職業(yè)參加者的意見，在財政部內(nèi)設(shè)立了審計活動委員會，有關(guān)審計活動委員會的決議須由財政部部長批準(zhǔn)。

審計活動委員會委員由財政部部長根據(jù)聯(lián)邦各政府機關(guān)、經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會、有關(guān)研究機構(gòu)和高等院校的推薦人選確定。審計活動委員會的組成人員中應(yīng)有財政部門、國家審計部門以及其他有關(guān)政府機關(guān)的代表、俄聯(lián)邦中央銀行的代表，經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的代表和審計服務(wù)使用者的代表，并且經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會在審計活動委員會中的代表人數(shù)不應(yīng)低于委員會總?cè)藬?shù)的51％。

審計活動委員會的職責(zé)是：

1.預(yù)審審計活動基礎(chǔ)法律文件。執(zhí)行財政部的有關(guān)決定；2.研究聯(lián)邦審計準(zhǔn)則或規(guī)則，并在初審后提交財政部審議；3.審查職業(yè)審計師協(xié)會的授權(quán)申請。提出意見報財政部審批；4.履行其他有關(guān)決議所賦予的職能。

四、行業(yè)協(xié)會情況

(一)經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會

經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會。是根據(jù)聯(lián)邦法律成立并經(jīng)財政部授權(quán)的，以保障會員審計活動條件、維護會員合法權(quán)益為宗旨的審計師、獨立審計師和審計師事務(wù)所的非商業(yè)化自律組織。該組織擬定適用于其會員的審計活動內(nèi)部規(guī)范和職業(yè)道德，并對實施情況進行日常檢查。

財政部根據(jù)《聯(lián)邦審計活動法》的規(guī)定和審計活動委員會的意見確定職業(yè)審計師協(xié)會取得授權(quán)、不予授權(quán)和撤回授權(quán)的程序，以及經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的權(quán)利和義務(wù)等事項。按照聯(lián)邦法律的有關(guān)規(guī)定，會員數(shù)量不少于1000名取得審計師資格證書的審計師和(或)不少于100家審計師事務(wù)所的職業(yè)審計師協(xié)會，才有權(quán)向財政部遞交授權(quán)申請。財政部的授權(quán)，具有對職業(yè)審計師協(xié)會正式承認和登記注冊的法律效力。

每個審計師事務(wù)所和獨立審計師可以成為一個以上經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會的成員。在撤銷審計師事務(wù)所或者獨立審計師審計活動執(zhí)業(yè)許可的情況下，該審計師事務(wù)所或者獨立審計師也同時被其加入的職業(yè)審計師協(xié)會開除會員資格，并自取消其執(zhí)業(yè)許可之日起3年內(nèi)不得再加入任職業(yè)審計師協(xié)會。

(二)協(xié)會職能

經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計師協(xié)會享有以下職能：

1.參與審計活動執(zhí)業(yè)許可的審查批準(zhǔn)；2.根據(jù)財政部對執(zhí)業(yè)技能的要求研究、制訂教學(xué)大綱和教學(xué)計劃，開展審計師職業(yè)培訓(xùn)；3.自行或者根據(jù)財政部的授權(quán)對其會員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查；4.根據(jù)檢查結(jié)果對違規(guī)者采取懲戒措施和(或)轉(zhuǎn)報財政部門給予行政處罰；5.申請財政部頒發(fā)給擬從事審計活動的人員審計師資格證書；6.申請財政部對其會員暫停執(zhí)業(yè)或取消審計師資格證書；7.申請財政部對其團體會員頒發(fā)、暫停執(zhí)業(yè)和撤銷執(zhí)業(yè)許可證；8.向?qū)徲嫽顒游瘑T會提出有關(guān)審計活動登記注冊的建議；9.促進俄羅斯審計職業(yè)的發(fā)展和審計活動效率的提高；10.向聯(lián)邦各國家機關(guān)、各聯(lián)邦主體、法院和其他主管機關(guān)反映審計師行業(yè)訴求、維護職業(yè)利益；11.研究、出版有關(guān)審計活動及輔助業(yè)務(wù)的出版物和期刊；12.在國際職業(yè)審計師組織中代表俄聯(lián)邦審計師的利益；13.履行財政部確定的其他職能。

(三)協(xié)會現(xiàn)狀

1989年，俄羅斯自成為獨立主權(quán)國家之初，即成立了注冊會計師行業(yè)組織。最早成立的一個是職業(yè)會計師和審計師協(xié)會。其成員主要是來自9個原蘇聯(lián)加盟共和國的專業(yè)人士。

目前，財政部授權(quán)5個會計師和審計師職業(yè)組織對會員進行自律管理，它們分別是：俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會(IPAAR)、俄羅斯審計師委員會(APR)、莫斯科審計師委員會(MAP)、俄羅斯審計師協(xié)會(RCA)和俄羅斯職業(yè)審計師協(xié)會(IPAR)。其中，俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會會員人數(shù)最多，其他4個組織的會員人數(shù)差不多，都為1—2千人左右。俄羅斯審計師協(xié)會會員大概有2—2.5千人左右，處于中間位置，會員包括自然人(指審計師)及法人(指審計師事務(wù)所)。(見表1、表2)

五、審計準(zhǔn)則、審計師考核和培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查

俄羅斯審計規(guī)則或準(zhǔn)則、審計師考核和培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查等方面也值得進行研究。

(一)審計規(guī)則或準(zhǔn)則

俄羅斯的會計、審計準(zhǔn)則由財政部制定，審計師事務(wù)所和職