張　杰

摘要：從對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識(shí)出發(fā)，深刻理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵；通過對(duì)目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的分析，并從會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)角度提出完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.45

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)09-0172-02

1內(nèi)部控制的概念發(fā)展及內(nèi)容

1.1內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制是指為了保證企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。

在國(guó)際上，普遍接受的內(nèi)部控制的定義為：“內(nèi)部控制是一個(gè)要靠組織的董事會(huì)成員、管理層和其他員工去實(shí)現(xiàn)的過程，實(shí)現(xiàn)這一過程是為了合理地保證：經(jīng)營(yíng)的效果性和效率性；財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性；對(duì)有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性。為了實(shí)現(xiàn)上述的內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制應(yīng)具備以下幾個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。

1.2內(nèi)部控制的發(fā)展

一般認(rèn)為。內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)工業(yè)革命以后，它是企業(yè)規(guī)?；?jīng)營(yíng)和資本化的結(jié)果，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段性的產(chǎn)物，縱觀其發(fā)展過程，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等四個(gè)階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被人們認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和可靠性}后者則主要關(guān)注提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。然而，西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，于是在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部，分為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序等三個(gè)方面。

1.3內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的內(nèi)容包括：現(xiàn)金及有價(jià)證券、固定資產(chǎn)、存貨、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資、籌資及權(quán)益、對(duì)外擔(dān)保、銷售與收款、采購(gòu)與付款、成本費(fèi)用、稅收管理、財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)控制等。

2內(nèi)部控制的層次及法規(guī)

在我國(guó)，2000年7月1日起實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》是一部體現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律。該法在第二十七條明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。作為新《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)之一，財(cái)政部于2001年6月22日，在全國(guó)廣泛實(shí)施了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)》，這是第一部適用于各類型單位的有關(guān)內(nèi)部控制的專門法規(guī)。同時(shí)實(shí)施了具體規(guī)范《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一貨幣資金(試行)》，其它具體規(guī)范還將陸續(xù)出臺(tái)。

綜觀我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)，我國(guó)未來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系由三個(gè)層次構(gòu)成；會(huì)計(jì)法構(gòu)成第一層次，這是我國(guó)會(huì)計(jì)管理工作的最高層次的規(guī)范；會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則包括具體準(zhǔn)則構(gòu)成第二層次，它是根據(jù)會(huì)計(jì)法的要求所制定的具體規(guī)范，對(duì)所有以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)管理工作均有約束力；第三層次即由各企業(yè)自行制定或委托社會(huì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)制定的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，這是在前兩個(gè)層次會(huì)計(jì)規(guī)范的指導(dǎo)下所作出的適應(yīng)不同類型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求的企業(yè)會(huì)計(jì)管理工作的細(xì)則。

3我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

3.1內(nèi)部控制手段不成熟

在我國(guó)，內(nèi)部控制的手段主要以查錯(cuò)防弊為主，即在一定的控制環(huán)境和控制程序下，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正會(huì)計(jì)系統(tǒng)的差錯(cuò)與舞弊；而在美國(guó)，它已將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為主要的控制手段，這一考慮是針對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行穩(wěn)定性設(shè)置的。越弱的控制意味著越大的潛在損失和越多的風(fēng)險(xiǎn)，而越強(qiáng)的控制則意味著較少的潛在損失和同一資金水平下的較少風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段識(shí)別和分析企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)節(jié)，可以事前將經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)(含財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn))，控制在最小程度，即認(rèn)為在企業(yè)內(nèi)部哪個(gè)環(huán)節(jié)控制風(fēng)險(xiǎn)最大，哪個(gè)環(huán)節(jié)就是要加強(qiáng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，不論其是否會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生影響。

3.2內(nèi)部控制制度層次較低

在我國(guó)，仍停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容。從一定程度上講，也就是將內(nèi)部控制的設(shè)置限定在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層次上進(jìn)行；而美國(guó)的內(nèi)部控制已采用內(nèi)部控制要素的觀念，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的五項(xiàng)構(gòu)成要素來(lái)進(jìn)行的。按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目來(lái)設(shè)置內(nèi)部控制制度，首先面臨的問題就是須制訂各個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)部控制制度，這會(huì)出現(xiàn)大量的內(nèi)部控制制度的重復(fù)，并且不易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置內(nèi)部控制可以避免按業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制的繁雜程序，強(qiáng)調(diào)具體控制的構(gòu)成要素對(duì)不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。

4設(shè)計(jì)符合會(huì)計(jì)制度的內(nèi)部控制制度

4.1嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)業(yè)分工制度

職務(wù)分工的目的是為預(yù)防和及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所產(chǎn)生的錯(cuò)誤和舞弊行為。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程由一個(gè)人完成處理，將會(huì)失去牽制監(jiān)督作用，容易給不法人員利用進(jìn)行舞弊，同時(shí)不經(jīng)復(fù)核的事項(xiàng)又容易形成差錯(cuò)。如果進(jìn)行合理分工，就能使每個(gè)人的工作自動(dòng)地相互檢查另一個(gè)人或更多人的工作。因此對(duì)不相容的責(zé)任必須予以責(zé)任劃分，如：貨幣資金業(yè)務(wù)實(shí)行錢帳分管，現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)最好由兩人分別承擔(dān)，編制符合規(guī)范要求的憑證要事先經(jīng)過審批，空白發(fā)票、收據(jù)及其他收付款憑證應(yīng)由專人負(fù)責(zé)保管，出納員不得兼管總帳，銀行存款調(diào)節(jié)表應(yīng)由出納或記現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳人員以外的第三者編制，支票簽發(fā)至少要有會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人簽章，應(yīng)收帳款的總帳和顧客明細(xì)帳應(yīng)由不同的人員來(lái)記錄等等。

4.2設(shè)計(jì)授權(quán)和核準(zhǔn)制度

制定授權(quán)制度的目的在于保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都能有序地得到處理。企業(yè)任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都要有明確的授權(quán)與核準(zhǔn)。對(duì)于經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可作為一般授權(quán)。例如對(duì)賒銷客戶的信用限額，可以事先授權(quán)給銷售部門，對(duì)于確實(shí)無(wú)法返回的應(yīng)收帳款則應(yīng)經(jīng)專門批準(zhǔn)方可作為壞帳處理。對(duì)于重大的資本支出和籌措資金要經(jīng)過特定批準(zhǔn)，例如，對(duì)外投資只有經(jīng)過董事會(huì)批準(zhǔn)方可生效，而發(fā)行股票或債券則必須經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)或股東大會(huì)通過并經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)。

4.3實(shí)行內(nèi)部審計(jì)，實(shí)施再監(jiān)督

內(nèi)部審計(jì)可以為管理層監(jiān)督會(huì)計(jì)制度和其他控制制度的有效執(zhí)行，也是實(shí)施會(huì)計(jì)再監(jiān)督的一種手段。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并直接受董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)除常規(guī)的內(nèi)部審計(jì)外，應(yīng)對(duì)如下項(xiàng)目給予重點(diǎn)審計(jì)，形成制度。

(1)承包部門的效益審計(jì)。對(duì)承包部門的效益審計(jì)，不能僅以其帳面利潤(rùn)(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算利潤(rùn))作為唯一的依據(jù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算其盈虧的同時(shí)，還應(yīng)考慮到承包經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的保全。只有在資產(chǎn)保全的基礎(chǔ)上的利潤(rùn)才是實(shí)在的利潤(rùn)。

(2)對(duì)特殊交易如資產(chǎn)置換等的認(rèn)定。特殊交易各有其不同的性質(zhì)，因而對(duì)其溢缺應(yīng)作為損益或資本公積處理，應(yīng)分別予以明確，防止主觀隨意性。

(3)短期股票債券交易業(yè)務(wù)應(yīng)重點(diǎn)審查每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否授權(quán)，防止類似國(guó)外巴林銀行事件的出現(xiàn)。

(4)壞帳處理是否經(jīng)批準(zhǔn)，是否通過備查蔣登記，必要時(shí)應(yīng)與對(duì)方核對(duì)，防止舞弊發(fā)生。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容將不斷出現(xiàn)，在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)充分考慮不斷出現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，使設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)制度不斷地得到完善，更適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，更好地指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。