萬(wàn)　凱　賀麗錦

【摘要】 企業(yè)合并會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn),爭(zhēng)論的核心問(wèn)題主要在于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法、商譽(yù)的處理、企業(yè)合并所獲得資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量等。我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》(簡(jiǎn)稱(chēng)CAS20),標(biāo)志著我國(guó)第一部正式規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的準(zhǔn)則出臺(tái)。本文擬從五個(gè)方面對(duì)我國(guó)頒布的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行比較,提出了我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告合并準(zhǔn)則趨同的觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;趨同

一、問(wèn)題的提出

企業(yè)合并會(huì)計(jì)被認(rèn)為是會(huì)計(jì)界的四大難題之一,目前國(guó)際適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)于 2004年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》,而我國(guó)財(cái)政部在2006年初也制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(簡(jiǎn)稱(chēng)CAS20),要求從2007年1月1日起,在境內(nèi)上市的上市公司以及大型國(guó)有企業(yè)執(zhí)行。39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立。對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大修改是此次新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最引人注目的變化之一?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》在全面考慮了我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際情況的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào),得到了國(guó)際會(huì)計(jì)界的肯定和贊譽(yù)。本文通過(guò)對(duì)兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在適用范圍、合并方式界定、會(huì)計(jì)處理方法、相關(guān)費(fèi)用的處理以及合并商譽(yù)五個(gè)方面的比較,分析二者的差異。

二、國(guó)內(nèi)外企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程

(一)IASB有關(guān)企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB,前身是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),即IASC)在 1983年頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》(簡(jiǎn)稱(chēng)IAS22——1983),對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法提出了購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。1993年和1998年,第22號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩次被修訂(即IAS22——1993和IAS22——1998)。修訂后合并的會(huì)計(jì)處理方法還是購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法,但是細(xì)化了合并類(lèi)型分類(lèi)、權(quán)益結(jié)合和購(gòu)買(mǎi)方判斷標(biāo)準(zhǔn),嚴(yán)格確定了權(quán)益結(jié)合法的適用范圍。2004年3月31日,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)通過(guò)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的合作,完成了第一階段的工作,發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》(簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS3),規(guī)定企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理,禁止企業(yè)將合并中產(chǎn)生的商譽(yù)分期攤銷(xiāo),要求根據(jù)減值測(cè)試進(jìn)行減值處理。2005年6月30日,作為第二階段的工作內(nèi)容,FASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141,IASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。

(二)我國(guó)企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程

1995年,我國(guó)財(cái)政部頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》,首次對(duì)編報(bào)合并報(bào)表的企業(yè)范圍、合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容、具體合并方法及報(bào)表附注的披露內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。1997年,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》,對(duì)兼并方企業(yè)和被兼并企業(yè)的賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、適用的會(huì)計(jì)制度、該規(guī)定的適用范圍以及商譽(yù)的處理等作了規(guī)定。1998年,財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》中,對(duì)股份有限公司購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的全部或部分股權(quán)時(shí),對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值、購(gòu)買(mǎi)日的確定以及被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)何時(shí)納入合并范圍等問(wèn)題進(jìn)行了解答。2006年初,財(cái)政部立足中國(guó)實(shí)際,借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容,制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》,對(duì)企業(yè)合并的定義、分類(lèi)、會(huì)計(jì)處理辦法、商譽(yù)的處理等內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定。

三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

(一)適用范圍的差異比較

1.IFRS3相關(guān)規(guī)定

IFRS3第3段明確指出,該國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不適用于4種情況:(l)由單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營(yíng)的企業(yè)合并;(2)涉及共同控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并;(3)涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上共同主體的企業(yè)合并;(4)單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)僅通過(guò)合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個(gè)報(bào)告主體的合并。

2.CAS的相關(guān)規(guī)定

CAS第三條規(guī)定,合并準(zhǔn)則不涉及以下兩種情況的合并:(1)兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并;(2)僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。

兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并范圍的規(guī)定都排除了形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并以及僅通過(guò)合同而不是所有權(quán)份額的企業(yè)合并,最大的不同是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還包括了同一控制下的企業(yè)合并。無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則還是美國(guó)準(zhǔn)則,均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國(guó)實(shí)務(wù)中不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并,所以我國(guó)《企業(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,原則上要求按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理;而非同一控制下的企業(yè)合并原則上應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。

(二)合并方式界定的差異比較

1. IFRS3的相關(guān)規(guī)定

對(duì)于合并的定義,IFRS3第4段指出,企業(yè)合并是將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體。準(zhǔn)則還指出,企業(yè)合并因?yàn)榉?、稅收或其他原因而產(chǎn)生多種合并方式。

2. CAS的相關(guān)規(guī)定

CAS第二條規(guī)定,企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。概念中沒(méi)有對(duì)合并方式方面的界定。

兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)合并方式的界定都是指一個(gè)企業(yè)獲得另外一個(gè)企業(yè)或者多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)。但是與IFRS3相比,新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)合并方式做具體規(guī)定。

(三)會(huì)計(jì)處理方法的差異比較

1. IFRS3的相關(guān)規(guī)定

IFRS3第14段規(guī)定,企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買(mǎi)法。目前國(guó)際上適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本傾向于購(gòu)買(mǎi)法,即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過(guò)程。

2. CAS的相關(guān)規(guī)定

CAS規(guī)定,企業(yè)合并按照參與合并的企業(yè)在合并前是否受同一方控制,分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)的處理辦法都規(guī)定采用購(gòu)買(mǎi)法,但是與IFRS3相比,新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。

(四)相關(guān)費(fèi)用的處理差異的比較

1. IFRS3的相關(guān)規(guī)定

IFRS3規(guī)定,企業(yè)合并時(shí)支付的為實(shí)現(xiàn)合并而聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、法律顧問(wèn)等發(fā)生的中介費(fèi)用計(jì)入合并成本;而發(fā)生的管理費(fèi)用以及不能劃清屬于哪個(gè)具體的合并成本的其他費(fèi)用,在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

2. CAS的相關(guān)規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定,在同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的中介費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用;非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入合并成本。

(五)商譽(yù)的處理

1. IFRS3的相關(guān)規(guī)定

IFRS3規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)該在購(gòu)買(mǎi)日將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),按其成本進(jìn)行確認(rèn),即應(yīng)將企業(yè)合并的成本超出按照規(guī)定計(jì)算的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額的部分確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以成本扣除全部累計(jì)減值損失后的余額來(lái)計(jì)量合并中取得的商譽(yù),并且不得攤銷(xiāo),應(yīng)該按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定每年進(jìn)行減值測(cè)試。如果有事項(xiàng)或者是環(huán)境的變化顯示其可能減值,則應(yīng)更加頻繁地進(jìn)行減值測(cè)試。

2. CAS的相關(guān)規(guī)定

CAS規(guī)定,在購(gòu)買(mǎi)日,應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)各方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)該于每個(gè)會(huì)計(jì)期末,對(duì)商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算確定其減值金額。對(duì)于商譽(yù)測(cè)試的減值部分,應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。在購(gòu)買(mǎi)日,應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后,將其所發(fā)生的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理及減值測(cè)試的規(guī)定是一致的。但是,IFRS3將企業(yè)合并的成本超出按照規(guī)定計(jì)算的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額的部分產(chǎn)生的商譽(yù)明確確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn);而新準(zhǔn)則則沒(méi)有明確。另外,我國(guó)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定:在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)首先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失,然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,確認(rèn)減值損失。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值的測(cè)試只有一個(gè)步驟。雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值的測(cè)試也只有一個(gè)步驟,但是引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念,而非我國(guó)采用的資產(chǎn)組概念。

四、結(jié)論

在過(guò)去的10年多時(shí)間中,我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理逐步規(guī)范,但是在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中,企業(yè)會(huì)計(jì)行為還缺乏完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從根本上對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則、商譽(yù)處理等進(jìn)行了規(guī)范,為減少因公允價(jià)值使用引起的利潤(rùn)操縱以及合并形成的利潤(rùn)失真,對(duì)合并損益也在一定程度上給予了關(guān)注。它既體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌,也體現(xiàn)了我國(guó)的國(guó)情。當(dāng)然,檢驗(yàn)一項(xiàng)準(zhǔn)則的變革是否有效,關(guān)鍵還在于考察企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用情況,這就需要結(jié)合企業(yè)合并的會(huì)計(jì)理論,分析企業(yè)面臨的客觀環(huán)境,對(duì)我國(guó)合并準(zhǔn)則的應(yīng)用及存在的問(wèn)題進(jìn)行更為深入的研究。●

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