李　芳　蓋　黎

【摘要】 新所得稅準則要求企業(yè)轉換所得稅會計處理方法,采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算。本文對企業(yè)原先采用的應付稅款法與現(xiàn)行資產負債表債務法的會計處理進行比較,分析了所得稅會計處理方法改變對企業(yè)的影響。如,新方法的應用增加了會計核算程序,要求對所得稅費用進行跨期分攤,并確認暫時性差異和稅率變化;彌補以前年度虧損時的所得稅會計處理方法也發(fā)生了變化。新方法的采用使會計信息的相關性增加,但可靠性有所降低。

【關鍵詞】 所得稅;應付稅款法;資產負債表債務法;暫時性差異;跨期分攤

我國在2006年發(fā)布的新所得稅準則中,對企業(yè)所得稅的確認、計量和相關信息的列報進行了規(guī)范,同時要求上市公司必須采用資產負債表債務法進行所得稅核算。而在新準則頒布以前,我國企業(yè)的所得稅會計處理可以采用應付稅款法或者納稅影響會計法。由于應付稅款法會計處理簡單,核算工作量小,為不少企業(yè)所采用。本文擬通過對應付稅款法和資產負債表債務法的比較,分析新準則執(zhí)行對企業(yè)的影響。

一、應付稅款法的會計處理

應付稅款法是指企業(yè)不確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期計算的應交所得稅費用確認為當期所得稅費用的方法。在應付稅款法下,本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。應付稅款法是以收付實現(xiàn)制為基礎,將本期應交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅項目。

(一) 應付稅款法下的賬戶設置

企業(yè)采用應付稅款法進行所得稅會計核算時,一般設置“所得稅”、“應交稅金——應交所得稅”會計科目。

(二)應付稅款法下企業(yè)盈利時的會計處理

在應付稅款法下,當企業(yè)盈利,計算繳納所得稅時會計分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應交稅金——應交所得稅” 科目。實際上繳所得稅時的會計分錄為:借記“應交稅金——應交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應將“所得稅”賬戶的借方余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后的“所得稅”賬戶期末無余額。

(三)應付稅款法下企業(yè)虧損時的會計處理

在應付稅款法下,當企業(yè)發(fā)生虧損時,可以按《稅法》規(guī)定,對可結轉后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補前期可以不確認所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應付稅款法下,當企業(yè)的適用稅率發(fā)生變化時,對以前年度的所得稅額無影響,不必進行調整。因為應付稅款法下本期所得稅費用即應交所得稅。

二、資產負債表債務法的會計處理

資產負債表債務法是將本期時間性差異所產生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時轉回原來已經(jīng)確認的時間性差異對本期所得稅額影響額的方法。對于暫時性差異對未來所得稅的影響額,在發(fā)生的當期即可確認為一項遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。但對于可抵減暫時性差異,準則中采用了穩(wěn)健的做法,即:如果本期確認一項遞延所得稅資產,意味著在轉銷遞延所得稅資產的期間內將會產生本期所得稅費用。如果在轉銷遞延所得稅資產的期間內,企業(yè)沒有足夠的應稅所得,則意味著企業(yè)不能轉銷這項所得稅資產。資產負債表債務法以權責發(fā)生制為基礎,強調收入與費用的配比,從暫時性差異產生的本質出發(fā),分析暫時性差異產生的原因及對期末資產負債表的影響。當稅率變動或稅基變動時,必須按預期稅率對“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”賬戶余額進行調整,除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債以外,應當將其影響數(shù)計入當期所得稅費用。

(一)資產負債表債務法下的賬戶設置

采用資產負債表債務法時,設置“所得稅費用”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”和“應交稅費——應交所得稅”四個賬戶。其中,“遞延所得稅資產”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶分別用來核算可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

(二)資產負債表債務法下企業(yè)盈利時的會計處理

在資產負債表債務法下,當企業(yè)實現(xiàn)盈利時,在資產負債表日,企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定當期的應交所得稅費用。會計分錄為:借記“所得稅費用”科目,貸記“應交稅費——應交所得稅” 科目。然后根據(jù)遞延所得稅資產科目余額的差額編制如下會計分錄,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產” 科目;或者借記“遞延所得稅負債” 科目,貸記“所得稅費用”科目。

(三)資產負債表債務法下企業(yè)虧損時的會計處理

在資產負債表債務法下,由于企業(yè)發(fā)生虧損,因而確定的當期應交所得稅費用為零。但是企業(yè)必須把這部分虧損在資產負債表中體現(xiàn)出來,而且必須確定由于時間性差異形成的遞延所得稅資產。編制如下會計分錄:借記“遞延所得稅資產”科目,貸記“所得稅費用”科目。同時,虧損作為可抵扣暫時性差異必須滿足以下兩個條件:1.五年內的虧損可抵扣;2.企業(yè)必須預計未來五年內有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數(shù)額。如果企業(yè)的虧損能同時滿足以上兩個條件,那么企業(yè)可以將虧損作為可抵扣暫時性差異,確認為遞延所得稅資產,并按所得稅會計準則的規(guī)定,核算可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響。

三、所得稅處理方法變更對企業(yè)的影響分析

通過對應付稅款法和資產負債表債務法會計處理的比較,所得稅會計核算方法發(fā)生了較大的變化,企業(yè)由應付稅款法轉為資產負債表債務法會產生以下六個方面的影響:

(一)增加了會計核算程序的復雜性

應付稅款法的核算簡單,便于操作。在計算所得稅費用時,根據(jù)企業(yè)稅前會計利潤,調整永久性差異和時間性差異,以確定應稅所得,計算應交所得稅,直接以貸方應交所得稅的金額作為借方所得稅金額。

資產負債表債務法的核算程序相對復雜。首先,要比較資產或者負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異,計算暫時性差異;其次,分析涉稅交易或事項的性質,判斷是否符合確認遞延資產或者遞延負債的條件;再次,對于符合條件的交易或者事項,按所得稅會計準則計量遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的具體金額。因此,采用資產負債表債務法不僅核算程序復雜,而且增加了會計人員的工作量。

(二)增加了所得稅費用的跨期分攤

應付稅款法不需要對所得稅費用進行跨期分攤,因而確認的所得稅費用通常不準確。這不僅會導致所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則,所得稅費用計算不準確,而且也容易引起報表使用者的誤解,不利于報表使用者對報表的分析。

資產負債表債務法是將所得稅費用在不同會計期間進行合理分攤,因而與應付稅款法相比,首先,采用資產負債表債務法確認的所得稅費用比較準確;其次,所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則,反映各類不同業(yè)務的納稅影響;再次,有利于企業(yè)如實反映近期的財務狀況和經(jīng)營成果,有利于報表使用者對財務報表進行分析。

(三)注重確認暫時性差異

應付稅款法將時間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規(guī)定在稅前會計利潤的基礎上進行調整,并不考慮時間性差異對企業(yè)的影響。而采用資產負債表債務法時,引入計稅基礎的概念,注重暫時性差異。暫時性差異既包括所有時間性差異,又包括非時間性差異,而由于暫時性差異影響確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不僅能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責任,而且適合在資產負債表中列示為資產和負債。

(四)增加了稅率變化的會計處理

在應付稅款法下,企業(yè)不需要考慮稅率變化對資產、負債的影響,因為企業(yè)的所得稅費用直接由應稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產負債表中資產和負債的確認。而在資產負債表債務法下,資產負債表日,對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,企業(yè)應當依據(jù)稅法規(guī)定,按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。當適用稅率發(fā)生變化時,應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資和遞延所得稅負債以外,應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

(五)彌補以前年度虧損的方法改變

應付稅款法下,稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補虧損五年,企業(yè)對于可結轉后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補當期不確認所得稅利益。而在資產負債表債務法下,要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產。使用資產負債表債務法,虧損企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內的應稅利潤充分轉回做出判斷。如果不能,則不應該確認遞延所得稅資產。

(六)會計信息的可靠性降低

應付稅款法計算的所得稅費用,是按照稅法規(guī)定的應稅所得計算而來的,具有很強的可核性。而在資產負債表債務法下,由于對所得稅費用跨期分攤的方法有不同選擇,并且在同一分攤方法下,需要以會計人員的經(jīng)驗和對經(jīng)濟事項的理解來計量所得稅費用,因此,容易摻雜個人偏好,不同的人很可能得出不同的結論,所以資產負債表債務法下的所得稅費用的可核性降低了。

四、結論

通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),應付稅款法下會計信息的可靠性好于資產負債表債務法,而資產負債表債務法下會計信息的相關性好于應付稅款法。這主要是由兩種方法的理論基礎不同造成的。應付稅款法是基于“利潤分配說”觀點,所得稅費用等于企業(yè)當期應交所得稅,但是沒有反映時間性差異和非時間性差異對所得稅的影響金額,財務報告使用者無法從中獲得足夠的與未來有關的信息并進行決策。資產負債表債務法是基于“費用說”觀點,強調會計信息的預測價值、反饋價值和及時性,將時間性差異產生的所得稅影響數(shù)在財務報告中予以反映,有利于財務報告使用者進行各種決策。但由于所得稅費用跨期分攤方法的選擇受人為因素的影響,資產負債表債務法的應用增加了會計信息的相關性,但所得稅費用的可靠性受到了一定程度的影響?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 呂佳橋.新企業(yè)會計準則使用操作詳解[M]. 上海:上海財經(jīng)大學出版社,2007,(3).

[2] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則第18號——所得稅[S]. 2006,(2).

[3] 陳愛霞. 對完善所得稅會計準則的幾點看法[J]. 中國管理信息化,2008,(1):43-44.

[4] 夏文賢. 新會計準則體系的資產負債表觀與所得稅會計改革[J]. 財會通訊, 2006,(5):27-30.