山東外貿(mào)職業(yè)學院 孫中平

近日，筆者在幫助企業(yè)進行所得稅匯算清繳的過程中，發(fā)現(xiàn)不少會計人員在遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)處理方面有諸多困惑，本文通過表格列示遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的核算內(nèi)容，通過圖例展示遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的核算流程，并通過典型案例詳細解析遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的計算與賬務(wù)處理，以期對工作在一線的會計人員有所幫助。

一、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債核算主要內(nèi)容（表1）

二、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債核算流程

圖1

三、典型案例解析

（一）遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理解析

［例1］甲公司有關(guān)涉稅業(yè)務(wù)如下：（1）2010年12月31日，應(yīng)收賬款余額800萬元，壞賬準備計提比例10%，甲公司期末計提了壞賬準備80萬元，甲公司應(yīng)收賬款和壞賬準備賬戶的期初余額都是0。（2）2011年12月31日，應(yīng)收賬款余額2000萬元，甲公司根據(jù)規(guī)定計提了120萬元壞賬準備，壞賬準備賬戶期末余額變?yōu)?00萬元。甲公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，2010和2012年稅前會計利潤都是500萬元。企業(yè)所得稅法規(guī)定，各項資產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除。

要求：請分別核算2010和2011年的遞延所得稅資產(chǎn)。

2010年遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2010年末資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款的賬面價值=800-80=720（萬元）

甲公司2010年末應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=800（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認可抵扣暫時性差異80萬元。

解析:該案例中應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異80萬元的主要原因，表面看是稅法與會計的差異，實質(zhì)則是稅法不認可會計的謹慎性原則。企業(yè)根據(jù)會計準則計提的壞賬準備80萬元，在企業(yè)所得稅計算中屬于不得在稅前扣除的項目。

第二步，計算遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額。

2010年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額=80×25%=20（萬元）

2010年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶發(fā)生額=20（萬元）

解析：甲公司應(yīng)收賬款和壞賬準備賬戶都沒有期初余額，在沒有其他可抵扣暫時性差異的情況下，可以確定遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的期初余額是0，2010年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發(fā)生額。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2010年甲公司應(yīng)交所得稅=（500+80）×25%=145（萬元）

2010年所得稅費用=145-20=125（萬元）表1

項目 遞延所得稅負債 遞延所得稅資產(chǎn)核算 依據(jù)所得稅會計準則認定的依據(jù)所得稅會計準則認定的對象 應(yīng)納稅暫時性差異計算的所可抵扣暫時性差異計算的所得稅負債。 得稅資產(chǎn)。確認 如遞延所得稅資產(chǎn)與直接計相關(guān) 如遞延所得稅負債與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項資產(chǎn) 入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)，則：負債 相關(guān)，則： 借：遞延所得稅資產(chǎn)時賬 借：資本公積-其他資本公積 貸：資本公積-其他資本務(wù)處 貸：遞延所得稅負債 公積理計算確認遞企業(yè)計算確認遞延所得稅負企業(yè)計算確認遞延所得稅資延所得稅負債時，如該賬戶無余額，則需產(chǎn)時，如該賬戶無余額，則需債或資產(chǎn)時要進行如下賬務(wù)處理： 要進行如下賬務(wù)處理：該賬戶無余借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產(chǎn)額貸：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用企業(yè)計算確認遞延所得稅負企業(yè)計算確認遞延所得稅資債，當該賬戶有余額時，則遞產(chǎn)，當該賬戶有余額時，則遞延所得稅負債的核算分3步延所得稅資產(chǎn)的核算分3步進行。 進行。1、企業(yè)根據(jù)所得稅會計準則1、企業(yè)根據(jù)所得稅會計準則計算資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的計算資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的計算確認遞遞延所得稅負債 遞延所得稅資產(chǎn)資產(chǎn)延所得稅負2、比較資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認2、比較資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認負債債或資產(chǎn)時的遞延所得稅負債與遞延所的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所表日該賬戶有余得稅負債賬面余額的大小 得稅資產(chǎn)賬面余額的大小的賬額3、如資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的3、如資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的務(wù)處 遞延所得稅負債大于遞延所遞延所得稅資產(chǎn)大于遞延所理得稅負債賬面余額，則按其差得稅資產(chǎn)賬面余額，則按其額進行如下賬務(wù)處理： 差額進行如下賬務(wù)處理：借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用如資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的遞如資產(chǎn)負債表日應(yīng)確認的遞延所得稅負債小于遞延所得延所得稅負債小于遞延所得稅負債賬面余額，則按其差額稅負債賬面余額，則按其差進行如下賬務(wù)處理： 額進行如下賬務(wù)處理：借：遞延所得稅負債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)后期轉(zhuǎn)回遞后期遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回時，后期遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回時，延所得稅負需要進行的賬務(wù)處理如下： 需要進行的賬務(wù)處理如下：債或資產(chǎn) 借：遞延所得稅負債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)預(yù)計未來期間很可能無足夠的應(yīng)納稅所得額來抵減可抵扣暫時性差異的，則按照原來計算確認的遞延所得稅資后期不 產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，作如下能轉(zhuǎn)回 處理：借：所得稅費用（資本公積-其他資本公積）貸：遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費用 125

遞延所得稅資產(chǎn) 20

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅145

解析：不少會計人員對第三步核算中所得稅費用的計算理解不透徹，經(jīng)常把加減弄混了。這里介紹一個簡單的辦法，在第三步中，計算完應(yīng)交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”，“遞延所得稅資產(chǎn)”應(yīng)該登記在借方還是貸方，可以通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的發(fā)生額增減變動來判斷，因為“遞延所得稅資產(chǎn)”是資產(chǎn)類賬戶，增加應(yīng)該登記在會計分錄的借方，反之登記在貸方。在本例中，該賬戶發(fā)生額增加了20萬元，因此，應(yīng)該登記在分錄的借方，這樣，借方“所得稅費用”的金額就是145-20=125萬元?？梢钥闯?，通過先編分錄，后計算，所得稅費用的計算就迎刃而解了。

2011年遞延所得稅資產(chǎn)賬務(wù)處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2011年末資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款的賬面價值=2000-200=1800（萬元）

甲公司2011年末應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)=2000（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認可抵扣暫時性差異累計額200萬元。

第二步，計算遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額。

2011年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額=200×25%=50（萬元）

2011年末，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)賬戶發(fā)生額=50-20=30（萬元）

解析：甲公司2011年遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的期初余額是20萬元，2011年末，遞延所得稅的期末余額時50萬元，雙方的差額就是該年該賬戶的發(fā)生額。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2011年甲公司應(yīng)交所得稅=（500+200）×25%=175（萬元）

2011年所得稅費用=175-30=145（萬元）

借：所得稅費用 145

遞延所得稅資產(chǎn) 30

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅175

（二）遞延所得稅負債賬務(wù)處理解析

［例2］乙公司于2007年12月底購入機器一臺，當月投入使用，購入成本54萬元，預(yù)計凈殘值0，預(yù)計使用年限5年。會計核算按直線法計提折舊，計稅時采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法規(guī)定的凈殘值和折舊年限與會計相同。該公司各會計期間都沒有對固定資產(chǎn)計提減值準備，無其他稅會差異。乙公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率，各年稅前會計利潤都是1000萬元。遞延所得稅負債賬戶期初余額是0。

要求：請分別核算2008-2012年的遞延所得稅負債。

表2 遞延所得稅負債計算表 （單位：萬元）

2008年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2008年末資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-10.8=43.2（萬元）

乙公司2008年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-18=36（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認應(yīng)納稅暫時性差異43.2-36=7.2（萬元）。

解析：此處固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異7.2萬元的主要原因是會計與稅法計提折舊的方法不同，按照會計直線法計算的折舊比按照稅法年數(shù)總和法計算的折舊要小一些。在將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時，就要調(diào)減7.2萬元。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發(fā)生額。

2008年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2008年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發(fā)生額=1.8（萬元）

解析：因為遞延所得稅負債賬戶的期初余額是0，所以2008年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發(fā)生額1.8萬元。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2008年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2008年所得稅費用=248.2+1.8=250（萬元）

借：所得稅費用 250

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 248.2

遞延所得稅負債 1.8

解析：計算完應(yīng)交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”科目，因為“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，增加應(yīng)該登記在會計分錄的貸方。

2009年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2009年末資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-21.6=32.4（萬元）

乙公司2009年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-32.4=21.6（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認應(yīng)納稅暫時性差異32.4-21.6=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發(fā)生額。

2009年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2009年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發(fā)生額=2.7-1.8=0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2009年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2009年所得稅費用=247.3+0.9=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 247.3

遞延所得稅負債 0.9

2010年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2010年末資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-32.4=21.6（萬元）

乙公司2010年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-43.2=10.8（萬元）根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認應(yīng)納稅暫時性差異21.6-10.8=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發(fā)生額。

2010年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2010年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發(fā)生額=2.7-2.7=0（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2010年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2010年所得稅費用=247.3+0=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅247.3

2011年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2011年末資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-43.2=10.8（萬元）

乙公司2011年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-50.4=3.6（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認應(yīng)納稅暫時性差異10.8-3.6=7.2（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發(fā)生額。

2011年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2011年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發(fā)生額=1.8-2.7=-0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2011年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2011年所得稅費用=248.2-0.9=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

遞延所得稅負債 0.9

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅248.2

解析：“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，2011年該賬戶發(fā)生額減少0.9萬元，應(yīng)該登記在會計分錄的借方。實際是轉(zhuǎn)回前期確認的遞延所得稅負債。

2012年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應(yīng)納稅暫時性差異。

乙公司2012年末資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)的賬面價值=54-54=0（萬元）

乙公司2012年末固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=54-54=0（萬元）

根據(jù)本文圖1，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，確認應(yīng)納稅暫時性差異0萬元。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發(fā)生額。

2012年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=0×25%=0（萬元）

2012年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發(fā)生額=0-1.8=-1.8（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2012年乙公司應(yīng)交所得稅=（1000-0）×25%=250（萬元）

2012年所得稅費用=250-1.8=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

遞延所得稅負債 1.8

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅250

解析：到2012年底，該固定資產(chǎn)的折舊全部提完，賬面價值變?yōu)?，前期確認的遞延所得稅負債也全部轉(zhuǎn)回，遞延所得稅負債的賬戶余額也為0。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，財會［2006］3號。

［2］國務(wù)院：《企業(yè)所得稅法實施條例》，2008年1月1日起施行。