○廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院

周志勇 馮志榮

代數(shù)法模型巧解遞延所得稅*

○廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院

周志勇 馮志榮

我國企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其本質(zhì)上是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下，通過計算資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債這兩個項目期末與期初的存量變化，最后將這種變化(增量)計入當(dāng)期損益(所得稅費用)。據(jù)此原理和思路，本文創(chuàng)造性地提出代數(shù)法模型，歸納總結(jié)出“所得稅費用——遞延所得稅費用”會計處理的6種情形，并以實例進行模擬檢驗，發(fā)現(xiàn)代數(shù)法模型更加簡潔直觀、通俗易懂，能給會計實務(wù)工作提供參考。

代數(shù)法模型 增量 遞延所得稅 所得稅費用

一、所得稅會計新論

站在稅法的角度，所得稅的課稅應(yīng)以經(jīng)濟合理、公平稅負(fù)和促進競爭為原則，一般是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制混用，哪種更有利于及時足額地征稅就采納哪種，所以企業(yè)無論如何進行會計核算，都屬于“自娛自樂”的無聊行為；而從財務(wù)會計角度來看，所得稅費用會計核算應(yīng)該以向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息為目標(biāo)之一，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)、緊扣《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求。因此，這必然造成稅法和會計在計算企業(yè)所得稅時口徑不一致。為了熨平兩者的“不一致”，即一定會計期間或納稅期間的會計利潤不等于稅法上的應(yīng)納稅所得額，由此所得稅會計就應(yīng)運而生了。

所得稅會計核算的主要目的，一是按照我國稅法規(guī)定確定當(dāng)期實際應(yīng)交的企業(yè)所得稅，二是確認(rèn)利潤表中“所得稅費用”項目的金額。我國當(dāng)前《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定：企業(yè)必須運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行企業(yè)所得稅會計核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對所得稅的會計處理，會計與稅法之間的永久性差異，按所得稅法的規(guī)定處理；會計與稅法之間的暫時性差異，本質(zhì)上是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指導(dǎo)下，主要通過計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債這兩個資產(chǎn)負(fù)債表項目期末存量金額與其期初存量金額的變化，這種存量金額的變化即為兩者各自的增量，將這兩個增量此消彼長后的差額計入當(dāng)期損益(“所得稅費用——遞延所得稅費用”)。詳見圖1所示。

圖1 所得稅會計基本思路

因此，利潤表中“所得稅費用”是由“當(dāng)期所得稅”和“遞延所得稅”兩部分構(gòu)成?！八枚愘M用——當(dāng)期所得稅”一般按國家現(xiàn)行稅法規(guī)定，采取應(yīng)付稅款法把會計利潤納稅調(diào)整為應(yīng)納稅所得額再乘以相應(yīng)的所得稅稅率計算而來。而“所得稅費用——遞延所得稅”實際上是計算遞延所得稅負(fù)債的增量與遞延所得稅資產(chǎn)的增量兩者之間的差額：首先計算遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的增量，這兩個增量若為正數(shù)，表示本期新確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，若為負(fù)數(shù)則表示本期轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)；然后計算遞延所得稅負(fù)債增量減去遞延所得稅資產(chǎn)增量之間的差額，這個增量之間的差額若為正數(shù)，就增加利潤表中“所得稅費用”項目的金額，若為負(fù)數(shù)則沖減利潤表“所得稅費用”項目金額。

二、所得稅核算代數(shù)法模型推導(dǎo)

第一步，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定采取應(yīng)付稅款法計算“應(yīng)交稅費——當(dāng)期所得稅”。其具體的計算公式如下：

當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率=(會計利潤+納稅調(diào)增項目-納稅調(diào)減項目)×適用的所得稅稅率

第二步，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債：確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值→確定資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)→比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)→判斷暫時性差異的類型→確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。其具體的推導(dǎo)過程為：

期末遞延所得稅負(fù)債(X2)=期末應(yīng)納稅的暫時性差異×適用稅率；

期末遞延所得稅資產(chǎn)(Y2)=期末可抵扣的暫時性差異×適用稅率；

期初遞延所得稅負(fù)債(X1)可以通過查閱上一期期末資產(chǎn)負(fù)債表“遞延所得稅負(fù)債”項目的余額確定；

3.2 甘露醇口服后不被腸道吸收，在腸道內(nèi)形成高滲環(huán)境，阻止腸內(nèi)水分的吸收并使體液中水分向腸腔內(nèi)轉(zhuǎn)移，刺激腸壁傳入神經(jīng)末梢反射性引起腸蠕動，使整段腸腔容積性瀉下，排除腸內(nèi)糞便，從而達到清潔腸道的目的［5］。由于口服導(dǎo)瀉劑，需要大量飲水，以及導(dǎo)瀉藥本身口感、不良反應(yīng)等，容易導(dǎo)致腹脹、腹痛、水電解質(zhì)紊亂、產(chǎn)生爆炸性氣體，嚴(yán)重時患者不能耐受，甚至導(dǎo)致腸出血、腸穿孔［6］。甘露醇可在腸道細(xì)菌的作用下產(chǎn)生甲烷等氣體，在行高頻電凝、電切時有易引起氣體爆炸的危險［7］。故不宜應(yīng)用于內(nèi)鏡下電切手術(shù)前腸道準(zhǔn)備。

期初遞延所得稅資產(chǎn)(Y1)通過查詢上一期期末資產(chǎn)負(fù)債表“遞延所得稅資產(chǎn)”項目的余額確定。

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的設(shè)計原理，可得遞延所得稅的計算公式為：

遞延所得稅=(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))=增量遞延所得稅負(fù)債-增量遞延所得稅資產(chǎn)

由此可得代數(shù)法計算公式為：ΔT=ΔX-ΔY=(X2-X1)-(Y2-Y1)

特殊情況下，若當(dāng)X1=0且Y1=0時，則ΔT=X2-Y2。

由于“遞延所得稅負(fù)債”屬于負(fù)債類科目，在復(fù)式記賬法下應(yīng)遵守“貸增借減”的記賬規(guī)則(下文不再贅述)，當(dāng)ΔX>0，就貸方記錄“遞延所得稅負(fù)債”，反之ΔX<0，則借記“遞延所得稅負(fù)債”；由于“遞延所得稅資產(chǎn)”屬于資產(chǎn)類科目，在復(fù)式記賬法下應(yīng)該遵守“借增貸減”的記賬規(guī)則，當(dāng)ΔY>0，應(yīng)借方記錄“遞延所得稅資產(chǎn)”，相反若是ΔY<0，則應(yīng)貸方記錄“遞延所得稅資產(chǎn)”。本文將所有可能出現(xiàn)的情形，歸納總結(jié)為“代數(shù)法模型”6種情況，詳見表1所示。

第三步，倒擠出“所得稅費用”，編制會計分錄。企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅以及遞延所得稅的基礎(chǔ)上，將兩者之和確認(rèn)為利潤表中的所得稅費用，即“所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅”。

表1 代數(shù)法模型遞延所得稅會計分錄

三、代數(shù)法模型的具體應(yīng)用

(一)案例資料

東華公司系企業(yè)所得稅居民納稅人，適用25%所得稅稅率，2×16年度按我國所得稅法的規(guī)定計算出“應(yīng)交所得稅”為1000萬元。該年年末，通過比較分析該公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)了“應(yīng)納稅暫時性差異”為1800萬元、“可抵扣暫時性差異”是1300萬元，且這些暫時性差異均與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項無關(guān)(即與所有者權(quán)益“其他綜合收益”科目沒有關(guān)系)。東華公司不存在前期可抵扣虧損和稅款抵減，并且預(yù)計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣“可抵扣暫時性差異”，以下會計分錄金額均以萬元表示。

(二)具體操作步驟

首先，根據(jù)我國所得稅法的規(guī)定，確認(rèn)當(dāng)期的所得稅，編制會計分錄，借記所得稅費用——當(dāng)期所得稅1000，貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅1000。

其次，根據(jù)上述資料，分情況討論東華公司關(guān)于遞延所得稅的會計處理：

Case1：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債均無期初余額

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-0=450萬元。當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-0=325萬元。由此可見ΔX>ΔY>0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)分別正常記在借方和貸方，從而倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=450-325=125萬>0，所以“所得稅費用——遞延所得稅”(該科目屬于費用類科目，在復(fù)式記賬法下遵守“借增貸減”的記賬規(guī)則，下同)應(yīng)該記錄在借方。東華公司編制會計分錄為：借記遞延所得稅資產(chǎn)325，所得稅費用——遞延所得稅125；貸記遞延所得稅負(fù)債450。2×16年的利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+125=1125萬元。

Case2：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)期初賬面余額250萬元，遞延所得稅負(fù)債期初賬面余額400萬元

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-400=50萬元；當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-250=75萬元?？梢姦>ΔX>0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)分別正常記錄在借方和貸方，并倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=50-75=-25萬<0。因此“所得稅費用——遞延所得稅”應(yīng)記錄在貸方。東華公司編制會計分錄為：借記遞延所得稅資產(chǎn)75；貸記遞延所得稅負(fù)債50，所得稅費用——遞延所得稅25。2×16年的利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+(-25)=975萬元。

Case3：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)期初賬面余額450萬元，遞延所得稅負(fù)債期初賬面余額400萬元

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-400=50萬元；當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-450=-125萬元。由此可知ΔX>0，但是ΔY<0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”全部記錄在貸方，從而倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=50-(-125)=175萬>0，于是“所得稅費用——遞延所得稅”應(yīng)記入借方。東華公司編制會計分錄為：借記所得稅費用——遞延所得稅175；貸記遞延所得稅資產(chǎn)125，遞延所得稅負(fù)債50。2×16年的利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+175=1175萬元。

Case4：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)期初賬面余額300萬元，遞延所得稅負(fù)債期初賬面余額500萬元

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-500=-50萬元；當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-300=25萬元。由此可見ΔY>0，可是ΔX<0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)全部記錄在借方，倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=-50-25=-75萬<0，故“所得稅費用——遞延所得稅”應(yīng)記入在貸方。東華公司編制會計分錄為：借記遞延所得稅資產(chǎn)25，遞延所得稅負(fù)債50；貸記所得稅費用——遞延所得稅75。2×16年的利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+(-75)=925萬元。

Case5：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)期初賬面余額400萬元，遞延所得稅負(fù)債期初賬面余額550萬元

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-550=-100萬元；當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-400=-75萬元。由此可見ΔX<ΔY<0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)分別反方向記錄在貸方和借方，并倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=-100-(-75)=-25萬<0。因此“所得稅費用——遞延所得稅”應(yīng)計入貸方。東華公司編制會計分錄為：借記遞延所得稅負(fù)債100；貸記遞延所得稅資產(chǎn)75，所得稅費用——遞延所得稅25。2×16年的利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+(-25)=975萬元。

Case6：東華公司遞延所得稅資產(chǎn)期初賬面余額450萬元，遞延所得稅負(fù)債期初賬面余額500萬元

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債ΔX=X2-X1=1800×25%-500=-50萬元；當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)ΔY=Y2-Y1=1300×25%-450=-125萬元。由此可見ΔY<ΔX<0，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”應(yīng)分別反方向記錄在貸方和借方，從而倒擠出當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅ΔT=ΔX-ΔY=-50-(-125)=75萬>0，因此“所得稅費用——遞延所得稅”應(yīng)計入借方。東華公司編制會計分錄為：借記遞延所得稅負(fù)債50，所得稅費用——遞延所得稅75；貸記遞延所得稅資產(chǎn)125。2×16年利潤表“所得稅費用”項目應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1000+75=1075萬元。

1.劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].第5版.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2016.

2.財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅[EB/OL].http://kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46230.html，2008-06-18.

3.黃中生，路國平.高級財務(wù)會計[M].北京：高等教育出版社，2015.6：38-41.

4.路立敏.中級財務(wù)會計[M].第2版.北京：人民郵電出版社，2016.

廣東省教育廳2015年度高等教育教學(xué)改革項目(序號747)；2016年廣東省級大創(chuàng)項目(編號201612622007)；廣東海洋大學(xué)寸金學(xué)院2015年度大創(chuàng)項目(編號CJDC2015011)。

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姜洪云