朱曉霞　馬　軍

摘要：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并加以強(qiáng)化應(yīng)用，這已成為我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革的方向。將事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位于權(quán)責(zé)發(fā)生制并予以大力推進(jìn)，這是一個(gè)分階段、講步驟的過程，在改革過程中應(yīng)逐步推進(jìn)、有效利用。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)核算；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、事業(yè)單位及其會(huì)計(jì)核算要求

根據(jù)國務(wù)院1998年發(fā)布、2004年修訂的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》相關(guān)內(nèi)容，事業(yè)單位是“國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織”。長期以來，事業(yè)單位通過財(cái)政撥款、自創(chuàng)經(jīng)費(fèi)、社會(huì)捐贈(zèng)等途徑實(shí)現(xiàn)自身正常運(yùn)營，并主要依靠勞務(wù)輸出的方式為社會(huì)服務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其組織目標(biāo)。加入WTO后，我國事業(yè)單位面臨的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生明顯變化，其遇到了國內(nèi)市場(chǎng)壓力和國際同行競爭的雙重挑戰(zhàn)?；诖耍聵I(yè)單位會(huì)計(jì)工作必須在宏觀層次上披露能反映事業(yè)單位履行社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，微觀層次上則披露用以滿足物力資源提供者及人力資源提供者決策所需的會(huì)計(jì)信息。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革必要性

作為一種會(huì)計(jì)處理形式，收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧。目前，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，僅有較少的盈利性部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但近年來，隨著我國事業(yè)單位市場(chǎng)化進(jìn)程加快，投資主體也日益多元化，尤其是私人部門進(jìn)入事業(yè)單位內(nèi)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)信息受到了前所未有的高標(biāo)準(zhǔn)要求。為獲取生存和發(fā)展的資本，積極進(jìn)行全面、有效的改革成為事業(yè)單位必須之舉，并且改革的關(guān)鍵在于提高事業(yè)單位績效，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)外化為事業(yè)單位績效，則我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革勢(shì)在必行。

三、當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性

當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)逐步市場(chǎng)化、政府事業(yè)單位職能有所轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算模式已逐漸不能適應(yīng)新形勢(shì)下事業(yè)單位發(fā)展的要求，此種模式局限性主要表現(xiàn)為：

1財(cái)政收支反映內(nèi)容不全面

以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生期間須全部記作收入和費(fèi)用，對(duì)于與之相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否已經(jīng)發(fā)生則不予考慮。關(guān)于收入，一些本期收益已實(shí)現(xiàn)，但因?yàn)榭铐?xiàng)尚未收到的部門則不能在事業(yè)單位收入中有所體現(xiàn)；關(guān)于支出，以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分能得到較好地反映，那些在本期實(shí)際已發(fā)生但尚未支付現(xiàn)金的支出卻不能及時(shí)反映。有時(shí)一些應(yīng)在幾個(gè)會(huì)計(jì)期間列收列支的項(xiàng)目，僅在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行列收列支，便造成不同會(huì)計(jì)年度間收支規(guī)模的較大波動(dòng)。

2成本和費(fèi)用核算不準(zhǔn)確

收付實(shí)現(xiàn)制講求以款項(xiàng)的支付記作費(fèi)用確認(rèn)依據(jù)，而不反映本期發(fā)生尚未支付的費(fèi)用，以固定資產(chǎn)折舊費(fèi)為例，在目前預(yù)算會(huì)計(jì)中往往沒有反映，導(dǎo)致行政單位提供公共服務(wù)的耗費(fèi)無法完整核算，部門進(jìn)行績效考核時(shí)便喪失了可靠的參考依據(jù)。

3會(huì)計(jì)報(bào)告項(xiàng)目不完整

我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、必要的附表以及會(huì)計(jì)報(bào)表說明書等構(gòu)成了預(yù)算單位會(huì)計(jì)報(bào)告的主要組成部分，《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的格式、項(xiàng)目和編制方法分別作出詳盡的規(guī)定，但卻未涉及所有應(yīng)付未付的項(xiàng)目。同時(shí)，總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表無法自成一體，如固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位的報(bào)表中有所反映，但在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有相關(guān)信息資料。在目前預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容不夠完整、全面，無法對(duì)預(yù)算資金的使用效果和事業(yè)單位債務(wù)狀況做出有效的披露。

四、我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的定位及其改革方向

1事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的定位

和收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制將會(huì)計(jì)核算的時(shí)間對(duì)象由當(dāng)期擴(kuò)展至各期，空間對(duì)象則由貨幣資金和實(shí)物資金的價(jià)值運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展至全部資金的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。

從我國現(xiàn)實(shí)國情出發(fā)，之所以全面注入權(quán)責(zé)發(fā)生制、逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革，其原因主要在于：事業(yè)單位及其會(huì)計(jì)目標(biāo)具備的公益性特征，客觀上要求事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算重心須由資源受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)受托責(zé)任觀，對(duì)應(yīng)付職工的工資、因醫(yī)療訴訟可能發(fā)生的負(fù)債等事業(yè)單位已發(fā)生卻尚未支付的負(fù)債或未來可能承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任等，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行完整、動(dòng)態(tài)地提示；事業(yè)單位自身業(yè)務(wù)逐步市場(chǎng)化的形勢(shì)，要求其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)能促進(jìn)整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)如實(shí)反映市場(chǎng)錯(cuò)綜復(fù)雜的價(jià)值運(yùn)動(dòng)關(guān)系，以權(quán)責(zé)發(fā)生制如實(shí)反映事業(yè)單位實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，充分暴露事業(yè)單位已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)及未來潛在的風(fēng)險(xiǎn)；我國事業(yè)單位國際化進(jìn)程加快，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算自然應(yīng)逐漸和國際慣例接軌，特別是在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面，事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告必須實(shí)現(xiàn)和國際的趨同，使會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與國際保持一致，降低事業(yè)單位在全球化競爭中的制度性成本。

2事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革的階段步驟

從實(shí)施效果角度講，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革工作應(yīng)逐步由基礎(chǔ)建設(shè)階段向改革實(shí)施階段過渡，最終實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的基礎(chǔ)地位。在基礎(chǔ)建設(shè)階段，須致力于相關(guān)法律法規(guī)的制定和修訂工作，以權(quán)威性強(qiáng)的法律條文，確認(rèn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)和預(yù)算管理中的地位及其改革效果；改革實(shí)施階段，由于不同事業(yè)單位資金來源有所差異，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革則應(yīng)在此階段進(jìn)行差異化推進(jìn)。

在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革實(shí)施階段，針對(duì)一些營利性質(zhì)的自收自支單位，即企業(yè)化管理的事業(yè)單位，其財(cái)務(wù)核算科完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)；針對(duì)有一定自有業(yè)務(wù)收入的差額撥款制事業(yè)單位，其發(fā)生的各項(xiàng)支出可以應(yīng)先由自身業(yè)務(wù)收入抵補(bǔ)，不足部分再由政府撥款補(bǔ)助，或者采取權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)實(shí)施財(cái)務(wù)核算；針對(duì)所需全部經(jīng)費(fèi)基本上由政府預(yù)算撥款供應(yīng)的全額事業(yè)單位，其日常的業(yè)務(wù)活動(dòng)可繼續(xù)以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制處理某些特殊業(yè)務(wù)。