葛海林

引文:2009年5月,廣東省某稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局對廣東某著名房地產(chǎn)公司進(jìn)行稅務(wù)稽查,進(jìn)場初期發(fā)現(xiàn)如下問題,應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求,筆者對這些問題做解答并供大家參考。

稽查問題一,房地產(chǎn)開發(fā)商減免業(yè)主的管理費(fèi),可否代業(yè)主繳交費(fèi)用給物業(yè)管理公司后,在本公司“銷售費(fèi)用——銷售傭金”列支代業(yè)主交納的管理費(fèi)。

解答:房地產(chǎn)開發(fā)商在購房活動(dòng)中減免業(yè)主的管理費(fèi),應(yīng)該等同于開發(fā)商給予業(yè)主購房行為的折扣或折讓。對于折扣或折讓能否稅前減除按相關(guān)規(guī)定。對于開發(fā)商代業(yè)主向物業(yè)管理公司交納的管理費(fèi)不能稅前扣除(對于房地產(chǎn)開發(fā)商委

托物業(yè)管理公司對待售商品房看管維護(hù)費(fèi),可以稅前扣除),因開發(fā)商將物業(yè)出售給業(yè)主后,物業(yè)的所有權(quán)屬于業(yè)主,物業(yè)管理費(fèi)是針對擁有所有權(quán)的物業(yè)的業(yè)主產(chǎn)生的管理費(fèi)用。所以開發(fā)商的物業(yè)未出售前產(chǎn)生的物業(yè)管理費(fèi)可以列支,物業(yè)出售后又沒有承租該物業(yè),屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出,因此不能再稅前列支已出售的物業(yè)所產(chǎn)生的物業(yè)管理費(fèi)。

稽查問題二,房地產(chǎn)開發(fā)商通過銀行委托貸款的方式,將有關(guān)該公司的股東、家族成員、高層管理人員以及一些學(xué)校的資金貸給開發(fā)商。這種通過銀行委托貸款方式借入的資金,能否視同從關(guān)聯(lián)企業(yè)借入的資金,有關(guān)該公司的股東、家族成員、高層管理人員能否確定為關(guān)聯(lián)方。

解答:首先要有證據(jù)表明是委托貸款,同時(shí)也有證據(jù)表明委托方為該公司的股東、家族成員、高層管理人員。因此從2008年1月1日起這種通過銀行委托貸款的方式借入的資金,能視同從關(guān)聯(lián)企業(yè)借入的資金,有關(guān)該公司的股東、家族成員、高層管理人員能確定為關(guān)聯(lián)方。

中國銀行規(guī)定“委托貸款”是由政府部門、企事業(yè)單位作為委托人(目前不接受個(gè)人委托)提供資金,由受托人(即中國銀行)根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放并協(xié)助收回的貸款。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條:企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括:(一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;(二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;(三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn),由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。具體比例見《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))。企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號(hào))的相關(guān)規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條:企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方,是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人:(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系;(二)直接或者間接地同為第三者控制;(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

根據(jù)以上規(guī)定,公司的股東、家族成員、高層管理人員委托銀行給本企業(yè)貸款的行為符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條相關(guān)條款的規(guī)定,同時(shí)委托方也符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條有關(guān)關(guān)聯(lián)方的規(guī)定。

企業(yè)關(guān)聯(lián)方支出利息支出問題

對于財(cái)稅[2008]121號(hào)文件的解釋問題上,如果在規(guī)定的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例之內(nèi)的以及超過比例的,但符合第二條規(guī)定,支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出都可以在稅前扣除,但都必須按不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。關(guān)聯(lián)方按國稅發(fā)[2009]2號(hào)八十九條證明其交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則,實(shí)際稅負(fù)率=主表33/25(實(shí)際應(yīng)納所得稅額/應(yīng)納所得稅額)。

此外,關(guān)聯(lián)債資比例問題,參照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號(hào))內(nèi)容:關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和;

其中:各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2;各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實(shí)收資本(股本)與資本公積之和;如果實(shí)收資本(股本)與資本公積之和小于實(shí)收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實(shí)收(股本)金額資本。

而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十一條第二項(xiàng)規(guī)定,“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的,借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除”。此規(guī)定是從利息分?jǐn)偟慕嵌冗M(jìn)行的。

如果該企業(yè)的委托貸款發(fā)生在2008年1月1日之前,根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過部分的利息支出,不得在稅前扣除”。

《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十一條 稅收征管法第三十六條所稱關(guān)聯(lián)企業(yè),是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織:(一)在資金、經(jīng)營、購銷等方面,存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系; (二)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

在2008年以前發(fā)生的類似業(yè)務(wù),按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2004]143號(hào))的規(guī)定認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系。[注:該通知第(十一)規(guī)定:《規(guī)程》第五十條修改為:“在中華人民共和國境內(nèi),外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以外的企業(yè),比照本規(guī)程執(zhí)行。”]

在實(shí)務(wù)操作中,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)向個(gè)人借款的利息支出是否可在稅前扣除有不同理解,一種觀點(diǎn)認(rèn)為只有企業(yè)向企業(yè)發(fā)生的借款利息,在未超過金融企業(yè)同期同類貸款利率的前提下,計(jì)算的利息支出可以在稅前扣除,而對于企業(yè)向個(gè)人的借款利息支出則不能在稅前扣除;而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的企業(yè)定義中包含“在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所以及外籍自然人”,同時(shí)規(guī)定外籍自然人來源于中國境內(nèi)的借款利息在繳納預(yù)提企業(yè)所得稅后,其支付利息的企業(yè)可以在稅前扣除,而企業(yè)向境內(nèi)居民個(gè)人的借款,支付利息的企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅后則不能在稅前扣除。

稽查問題三,按照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,銀行利息應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目支出,而房地產(chǎn)商直接在“生產(chǎn)成本——房地產(chǎn)開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用——利息”科目列支,這樣歸集對當(dāng)期利潤是否有影響。(由于剛?cè)雸?企業(yè)有關(guān)成本核算方法等內(nèi)控制度還沒有提供)

解答:在所得稅方面:第一階段,2007年1月1日之前的利息支出,體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度(舊準(zhǔn)則)與所得稅暫行條例等規(guī)定(舊稅法)的差異;第二階段,2007年1月1日至2008年1月1日的利息支出,體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(新準(zhǔn)則)與所得稅暫行條例等規(guī)定(舊稅法)的差異;第三階段,2008年1月1日起的利息支出,體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(新準(zhǔn)則)與企業(yè)所得稅法等規(guī)定(新稅法)的差異。2007年及以前發(fā)生的,應(yīng)按照2000年的《稅前扣除辦法》規(guī)定,在開發(fā)完工前的利息支出在開發(fā)成本中扣除。

當(dāng)然不執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(新準(zhǔn)則)的,2008年1月1日之前的利息支出,體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度(舊準(zhǔn)則)與所得稅暫行條例等規(guī)定(舊稅法)的差異;2008年1月1日之后的利息支出,體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)制度(舊準(zhǔn)則)與企業(yè)所得稅法等規(guī)定(新稅法)的差異。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“借款費(fèi)用”的差異:

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下:(一)擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍 。原準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)規(guī)定,借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn);新準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn),包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品符合資本化條件的應(yīng)對利息支出資本化。(二)擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍。原準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;新準(zhǔn)則規(guī)定,除了專門借款的借款費(fèi)用之外,為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。(三)改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法。

新稅法關(guān)于利息支出的規(guī)定:《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十一條,企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理:(一)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用,可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配,其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用,可直接在稅前扣除。(二)企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的,借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。

筆者個(gè)人認(rèn)為“符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款利息支出,應(yīng)符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號(hào))的有關(guān)規(guī)定。

新準(zhǔn)則與新稅法(房地產(chǎn)方面)的相同點(diǎn):從2007年1月1日起上市公司開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,即從2008年1月1日起,上市的房地產(chǎn)企業(yè),對于達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨(商品房),所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化。借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍包括:專門借款和一般借款。稅法沒有詳細(xì)規(guī)定借款費(fèi)用資本化金額的具體方法,在稅法沒有新的規(guī)定的前提下,遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)、暫停資本化的時(shí)間、停止資本化的時(shí)點(diǎn)、專門借款資本化金額的確定、一般借款資本化金額的確定、借款輔助費(fèi)用及外幣專門借款匯兌差額資本化的原則和方法來確定。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨利息支出資本化的有關(guān)規(guī)定,新準(zhǔn)則與新稅法的規(guī)定是一致的,值得注意的是:《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第三條“企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā),建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外,其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明?！痹摋l款是企業(yè)確認(rèn)計(jì)稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入的依據(jù),而非利息支出停止資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將存貨轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的利息支出資本化的有關(guān)規(guī)定,新準(zhǔn)則與新稅法的規(guī)定是一致的,對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接自行建造固定資產(chǎn),對于利息支出資本化的有關(guān)規(guī)定,新準(zhǔn)則與新稅法的規(guī)定略有差異。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,自行建造固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成;《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):(一)外購的固定資產(chǎn),以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ);(二)自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)……本條對預(yù)定可使用狀態(tài)的把握以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有差異的,因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算,有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。對于在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,竣工結(jié)算前支付的利息金額,準(zhǔn)則不需要資本化了,而按稅法的規(guī)定仍需要資本化,這是一般規(guī)定,應(yīng)服從下面的專門規(guī)定。對此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是,已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后,再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。同時(shí)提請注意的是,稅法的用詞是“結(jié)算”,準(zhǔn)則的用語是“決算”,兩者是有明顯差異的。稅法強(qiáng)調(diào)了收付實(shí)現(xiàn)制。

新準(zhǔn)則與新稅法(房地產(chǎn)方面)的不同點(diǎn):即不符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用,由于房地產(chǎn)企業(yè)對于資本化的利息支出是記入了存貨成本或固定資產(chǎn)原值,導(dǎo)致資產(chǎn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,應(yīng)調(diào)整折舊或計(jì)稅成本。對于利息支出在財(cái)務(wù)費(fèi)用中的差異直接調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

新舊稅法關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)利息支出差異的規(guī)定:《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))第三十五條,從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用,在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的,應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第031號(hào))第11款:“利息按以下規(guī)定進(jìn)行處理:(1)開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用,屬于成本對象完工前發(fā)生的,應(yīng)配比計(jì)入成本對象(這就是專門規(guī)定,不強(qiáng)調(diào)結(jié)算問題);屬于成本對象完工后發(fā)生的,可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除。 (2)開發(fā)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)、單位使用的,借入方凡能出具開發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件,其支付的利息準(zhǔn)予按稅收有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。(3)開發(fā)企業(yè)將自有資金借給全資企業(yè)(包括分支機(jī)構(gòu))和其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的,關(guān)聯(lián)方借入資金金額超過其注冊資本50%的,超過部分的利息支出,不得在稅前扣除;未超過部分的利息支出,準(zhǔn)予按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算的數(shù)額內(nèi)稅前扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第031號(hào))第二條第一款:(一)符合下列條件之一的,應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工:1.竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象);2.已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象);3.已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)。

新舊稅法都要求房地產(chǎn)企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品的利息支出進(jìn)行資本化處理,舊稅法停止資本化的時(shí)點(diǎn)以稅法規(guī)定的完工條件為標(biāo)準(zhǔn),新稅法停止資本化的時(shí)點(diǎn)以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。新舊稅法強(qiáng)調(diào)了“為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金”可理解為專門借款的利息支出才需要資本化。舊稅法關(guān)于利息支出資本化金額的計(jì)算方法是:“屬于成本對象完工前發(fā)生的,應(yīng)配比計(jì)入成本對象;屬于成本對象完工后發(fā)生的,可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除”。舊稅法的配比原則是指《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]第031號(hào))第八條第一款:“3.開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的直接成本、間接成本和共同成本,應(yīng)按配比原則將其分配至各成本對象。其中,直接成本和能夠分清成本負(fù)擔(dān)對象的間接成本,直接計(jì)入成本對象中;共同成本以及因多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)或先后滾動(dòng)開發(fā)而不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本,應(yīng)按各個(gè)成本對象(項(xiàng)目)占地面積、建筑面積或工程概算等方法計(jì)算分配”。新稅法關(guān)于利息支出資本化時(shí)點(diǎn)及資本化金額的計(jì)算及利息支出的歸集和分配以新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn),其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用,可直接在稅前扣除。新準(zhǔn)則關(guān)于專門借款資本化金額的公式是:每一會(huì)計(jì)期間專門借款利息資本化金額 =專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金的利息收入-尚未動(dòng)用的借款資金暫時(shí)性投資收益。

利息支出資本化是暫時(shí)性差異。稅收規(guī)定與準(zhǔn)則規(guī)定對于稅前扣除的不同形成的差異是永久性差異。

稽查問題四,房地產(chǎn)開發(fā)商通過銀行委托貸款借入的資金是不是應(yīng)在“長期借款”或“短期借款”反映,通過對每月委托貸款支出利息的倒算得出銀行委托貸款借入的資金,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出“長期借款”或“短期借款”的金額。

解答:房地產(chǎn)開發(fā)商通過銀行委托貸款借入的資金應(yīng)在“長期借款”或“短期借款”反映。通過對每月委托貸款支出利息的倒算得出銀行委托貸款借入的資金,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出“長期借款”或“短期借款”的金額。一種可能是利息支出存在不合理性,存在超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出;另一種可能是企業(yè)將貸款轉(zhuǎn)去關(guān)聯(lián)公司使用,由本公司承擔(dān)利息支出。

稽查問題五,“其他應(yīng)收款”反映的金額很大,接近20億元。與委托貸款借入的金額較接近,這部分資金全部被集團(tuán)公司內(nèi)部的企業(yè)占用調(diào)撥。對于這種往來調(diào)節(jié)、無償占用資金的做法,可否將這部分資金占用的利息進(jìn)行調(diào)整,有沒有依據(jù)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)稅所得額。

解答:這屬于關(guān)聯(lián)交易特別納稅調(diào)整中資本弱化的問題。在國內(nèi),利用資本弱化避稅的特點(diǎn)是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通轉(zhuǎn)移利潤。主要是企業(yè)將資金無償借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。如一家合資房地產(chǎn)企業(yè)將幾乎等同于外方出資額的款項(xiàng)無償借給外方使用,實(shí)際是一種變相的抽資行為。特別是跨國公司的子公司分散在世界各地,母公司可以利用關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部貸款的方式減輕整個(gè)公司集團(tuán)的稅負(fù)。寶潔中國曾發(fā)生一起很轟動(dòng)的疑似“資本弱化避稅”的案例。2003年,廣州市國稅局對寶潔公司所涉及的境內(nèi)巨額免息融資稅款進(jìn)行了調(diào)查,調(diào)增應(yīng)補(bǔ)企業(yè)所得稅8149萬元。寶潔中國曾向當(dāng)?shù)劂y行借入一筆巨額貸款,再免息貸給旗下幾家子公司使用。這樣,利息的扣除全部體現(xiàn)在母公司,有利用資本弱化轉(zhuǎn)移利潤之嫌。由于涉及“成本或費(fèi)用轉(zhuǎn)移避稅法”的范疇,稅務(wù)部門對于寶潔運(yùn)用資本弱化手段進(jìn)行了反避稅調(diào)整?！?/p>