肖小曼

的財務(wù)、會計問題，文章就企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行比較。從核算體系、內(nèi)容、記賬基礎(chǔ)、信息披露等方面分析存在的問題。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊企業(yè)行政事業(yè)比較

中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)05-156-02

固定資產(chǎn)折舊是一個重要的資產(chǎn)價值問題，也是一個重要的財務(wù)、會計問題，一直備受會計理論界和實務(wù)界的關(guān)注。雖然2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)部分進(jìn)行了較大的變化，但固定資產(chǎn)折舊的內(nèi)容仍然存在斟酌的地方。以下僅就企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行比較，分析存在的問題。

一、企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊比較

(一)核算體系的比較

按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。

而行政事業(yè)單位會計則依據(jù)財政部1997年的《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》只核算驗收交付使用的固定資產(chǎn)，不計提折舊。

(二)核算內(nèi)容的比較

新會計準(zhǔn)則中，企業(yè)會計核算的固定資產(chǎn)，價值沒有明確規(guī)定。在折舊核算中，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限l房屋、建筑物為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。

行政事業(yè)單位會計核算的固定資產(chǎn)不計提折舊，只要求是使用年限在一年以上，單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上(一般設(shè)備單位價值在51)0元以上、專用設(shè)備單位價值在800元以上)，并在使用中基本保持原來物資形態(tài)的資產(chǎn)，單位價值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用時間在一年以上的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)一般分為六類：包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物及陳列品、圖書、其他。

(三)記賬基礎(chǔ)的比較

企業(yè)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。

行政事業(yè)單位會計以實收實付制為記賬基礎(chǔ)，事業(yè)單位經(jīng)營性業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，因此，固定資產(chǎn)一般不計提折舊。

(四)會計處理的比較

《<企業(yè)會計準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)>應(yīng)用指南》規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊。從下月起計提折舊：當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。”即：

當(dāng)月應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊額=上月計提的固定資產(chǎn)折舊額

+上月增加固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額

-上月減少固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額會計處理如下：

借：制造費用(基本生產(chǎn)車間所用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

管理費用(行政管理用和未使用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

銷售費用(銷售部門所用固定資產(chǎn)提取的折舊額)

其他業(yè)務(wù)支出(經(jīng)營租出固定資產(chǎn)提取的折舊額)

貸：累計折舊(本月提取的折舊額之和)

行政事業(yè)單位會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)的會計處理方法是：

1發(fā)生固定資產(chǎn)支出時：

借：經(jīng)費支出(等科目)

貸：銀行存款

同時，

借：固定資產(chǎn)

貸：固定基金

固定資產(chǎn)不計提折舊。

2處置固定資產(chǎn)時：

借：銀行存款

貸：其他收入

同時，

借：固定基金

貸：固定資產(chǎn)

(五)信息披露的比較

企業(yè)固定資產(chǎn)會計信息在單位資產(chǎn)負(fù)債表中的披露，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定，包括固定資產(chǎn)原價，固定資產(chǎn)已計提的折舊，固定資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，以及固定資產(chǎn)原價扣除其已計提的折舊，已計提減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)凈值金額。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計信息在單位資產(chǎn)負(fù)債表中披露，只披露固定資產(chǎn)的歷史成本信息，即固定資產(chǎn)原值。

二、企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊的缺陷

企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提基數(shù)是計算固定資產(chǎn)折舊額的依據(jù)，它直接決定著每一期所提折舊額的大小。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中關(guān)于這部分的內(nèi)容幾乎沒有變化。因此，一直以來折舊計提基數(shù)存在的問題在新準(zhǔn)則中并未得到解決。按我國現(xiàn)行制度，固定資產(chǎn)折舊計提的基數(shù)一般是在折舊年限內(nèi)一成不變的固定資產(chǎn)原價一即固定資產(chǎn)的歷史成本?，F(xiàn)行制度以固定資產(chǎn)原價作為折舊計提基數(shù)雖然簡化了折舊的計算，但它形成的固定資產(chǎn)補償基金卻可能無法保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)。以固定資產(chǎn)原價作為折舊計提基數(shù)之所以可能造成固定資產(chǎn)再生產(chǎn)能力的障礙，是因為它沒有考慮到物價變動的影響。固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)，其使用壽命少則幾年，多則十幾年甚至幾十年。在如此長的時間內(nèi)，固定資產(chǎn)折舊計提基數(shù)不考慮物價因素顯然不合理。現(xiàn)行制度以歷史成本作為折舊計提基數(shù)，這樣，在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)所計提的折舊額只能做到賬內(nèi)價值上的補償。然而，當(dāng)物價水平不斷上升、固定資產(chǎn)重置價值上升時。固定資產(chǎn)折舊不考慮通貨膨脹的影響，必然會出現(xiàn)按固定資產(chǎn)歷史成本收回的固定資產(chǎn)損耗補償基金不能在將來購置同樣性能固定資產(chǎn)的情況，即所計提的折舊額實際上不能做到實物更新上的資金補償，因此無法保證固定資產(chǎn)的簡單再生產(chǎn)，在物價上漲條件下，企業(yè)以歷史成本作為基數(shù)對固定資產(chǎn)計提折舊，低估了固定資產(chǎn)耗費的價值，使固定資產(chǎn)成本中的相當(dāng)一部分沒能攤?cè)胭M用，從而虛增了企業(yè)的賬內(nèi)利潤，表現(xiàn)了信息的不可比。

1998年1月1日起執(zhí)行的《事業(yè)單位會計制度》。已經(jīng)明確地規(guī)定了事業(yè)單位事業(yè)性固定資產(chǎn)的會計核算方法；對事業(yè)單位獨立核算的經(jīng)營體適用會計制度，也明確規(guī)定了采用相關(guān)企業(yè)的會計核算制度進(jìn)行會計核算；但對事業(yè)單位不獨立核算的經(jīng)營體活動所購置使用的固定資產(chǎn)如何進(jìn)行會計核算，相關(guān)的會計核算制度尚未明確規(guī)定實務(wù)，如果經(jīng)營性固定資產(chǎn)按現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》進(jìn)行相關(guān)會計核算，固定資產(chǎn)的購置費一次性的列入成本費，就出現(xiàn)了不能真實反映經(jīng)營性活動的狀況，在對相關(guān)經(jīng)營活動進(jìn)行考核時增加了人為的表外計算，特別是所得稅匯算清繳時，存在人為的納稅調(diào)整事項，在連續(xù)多年進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時。業(yè)務(wù)量明顯加大，而且稍有不慎就會出現(xiàn)差錯，極大地增加了財務(wù)人員的業(yè)務(wù)量，對相關(guān)計算的準(zhǔn)確性也提出了更高的要求。值得一提的是，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)單位價值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)也偏低了，以現(xiàn)在的物價和實物的耗費來衡量，顯然已經(jīng)不合適了，應(yīng)該有所變動或者不再規(guī)定具體價值，由市場決定。這樣有利于管理也有利于固定資產(chǎn)的及時更新，提高效率。

三、對企業(yè)與行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的改進(jìn)建議

(一)對于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提基數(shù)的缺陷，可以從兩方面彌補

1固定資產(chǎn)的使用壽命直接關(guān)系到折舊率的高低，是影響折舊額的關(guān)鍵因素；固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值通過抵減資產(chǎn)原價影響應(yīng)計折舊額，

也與折舊額的計算密切相關(guān)。因此《企業(yè)會計準(zhǔn)則一固定資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值?！毙隆镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用壽命時。應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、有形損耗、無形損耗以及有關(guān)資產(chǎn)使用的法律限制等因素。

2折舊本質(zhì)是一個價值分?jǐn)偟倪^程，這個過程如何進(jìn)行是由折舊方法決定的。所以，折舊方法是影響折舊計提數(shù)額最重要的因素。按我國現(xiàn)行制度，固定資產(chǎn)折舊可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法和加速折舊法(雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法)等。企業(yè)在同一期根據(jù)不同的折舊方法對固定資產(chǎn)計提的折舊額不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但如果固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式預(yù)期會發(fā)生重大變化，企業(yè)就應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。為此，企業(yè)至少應(yīng)于每年年末對固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

如此，就相應(yīng)的減少了由于沒有考慮企業(yè)固定資產(chǎn)時間價值而帶來的計提基數(shù)的缺陷。

(二)對于行政事業(yè)單位的缺陷，可以借鑒企業(yè)的處理方法

雖然行政事業(yè)單位與企業(yè)的固定資產(chǎn)使用目的不同，但在折舊問題上并無本質(zhì)差別，即都是反映固定資產(chǎn)價值與使用價值的減少，因此，行政事業(yè)單位在進(jìn)行折舊核算時可以合理地借鑒企業(yè)會計的一些做法。

行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的核算應(yīng)視固定資產(chǎn)使用目的的不同而具體分析、區(qū)別對待，將經(jīng)營性事業(yè)單位分離出來，單獨構(gòu)成折舊核算的行政單位與一般事業(yè)單位稱為一類，經(jīng)營性事業(yè)單位稱為二類。對兩類的固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，并依據(jù)當(dāng)時市場上同類商品的重置完全價值與固定資產(chǎn)的使用狀況合理確定各種固定資產(chǎn)的實際價值。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)固定資產(chǎn)的單價、預(yù)計凈殘值、未來使用情況及減值風(fēng)險大小等因素進(jìn)行重新分類：分別確定固定資產(chǎn)的折舊總額、折舊年限，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法按月計提折舊，每半年或一年進(jìn)行一次減值評估。

其次，取消“修購基金”科目和二類的“固定基金”科目，開設(shè)“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值損失”，利用將固定資產(chǎn)清查時確定的實際價值與賬內(nèi)價值之間的差額計入一類“固定基金”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方；計人二類“經(jīng)營支出”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方。每月計提的折舊額及固定資產(chǎn)發(fā)生減值時確定的減值損失，一類分別通過“經(jīng)費支出—計提折舊”、“事業(yè)支出—計提折舊”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目的借方反映，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“固定基金科目的借方；--類則分別計人“成本費用”、“管理費用”、“固定資產(chǎn)減值損失”等科目的借方，期末轉(zhuǎn)到“經(jīng)營支出”科目，對與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)、不能確定直接受益對象的折舊額，可先通過“間接費用”科目歸集，期末再依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)入“成本費用”科目。

最后，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)單獨列“累計折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的金額，以便準(zhǔn)確地反映出固定資產(chǎn)的凈值。

綜上所述，企業(yè)當(dāng)明確規(guī)范不同折舊方法所適用的范圍，或不同固定資產(chǎn)所適用的折舊方法，并加以有效約束，從而增強會計信息的客觀性、可比性。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)通過計提折舊來加強行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與監(jiān)督，解決了固定資產(chǎn)的實際價值與賬面價值嚴(yán)重偏離，虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象；另一方面，解決了消耗殆盡或已不能再用的固定資產(chǎn)長期掛賬，既不報廢，也不更新，固定資產(chǎn)的價值得不到應(yīng)有的補償?shù)默F(xiàn)象。通過企業(yè)與行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊的改進(jìn)，從而實現(xiàn)了會計信息質(zhì)量的本質(zhì)要求：為會計目標(biāo)的實現(xiàn)做好了前提條件和重要保證。

參考文獻(xiàn)：

1財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)[M]北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。

2李玉英，新編財務(wù)會計[M]大連：大連理工大學(xué)出版社，2007。

(作者單位：廣州市交通委員會交通運輸研究所廣東廣州510000)

(責(zé)編：賈偉)