稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利保障的分析

摘要:近年來(lái)，隨著人們權(quán)利意識(shí)的增強(qiáng)，納稅人權(quán)利問(wèn)題逐漸受到稅法學(xué)者乃至納稅人的普遍關(guān)注。從稅收?qǐng)?zhí)法的角度入手，深入分析了稅收?qǐng)?zhí)法中中國(guó)納稅人權(quán)利保障的問(wèn)題與不足，進(jìn)而提出完善中國(guó)納稅人權(quán)利保障的具體建議，以期對(duì)中國(guó)納稅人權(quán)利保障有關(guān)問(wèn)題引起人們更深層次的認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞:稅收?qǐng)?zhí)法;納稅人;權(quán)利保障

中圖分類號(hào):F810.423 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2009)24-0011-02

一、納稅人權(quán)利的基本概述

(一)納稅人權(quán)利的范圍界定

對(duì)于納稅人的權(quán)利范圍界定有二分說(shuō)和三分說(shuō)等觀點(diǎn)。二分說(shuō)認(rèn)為，納稅人的權(quán)利包括自然權(quán)利和稅收法律中的權(quán)利兩個(gè)方面。自然權(quán)利具體包括:(1)人身自由與人格尊嚴(yán)權(quán);(2)獲取信息權(quán);(3)保護(hù)隱私權(quán);(4)忠誠(chéng)推定權(quán);(5)享受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利。在稅法關(guān)系中產(chǎn)生的權(quán)利主要有:1)稅法適用的公正性;2)法定最低限額納稅權(quán);3)爭(zhēng)議抗辯權(quán);4)稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟權(quán)。三分說(shuō)只是將稅法中的權(quán)利分為兩大部分:基本權(quán)利和派生權(quán)利。納稅人在納稅活動(dòng)中必須具備方可實(shí)際履行納稅義務(wù)的部分我們稱之為基本權(quán)利;隨著納稅參與的稅法的發(fā)展而生成的權(quán)利則為派生權(quán)利。

(二)納稅人權(quán)利的內(nèi)涵

對(duì)納稅人權(quán)利的內(nèi)涵的界定學(xué)術(shù)界多有不同。有的學(xué)者認(rèn)為，納稅人權(quán)利是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在國(guó)家稅收運(yùn)作過(guò)程中所享有的權(quán)利。有的認(rèn)為，納稅人的權(quán)力是指納稅人可以依法行使的權(quán)利和應(yīng)該享有的利益。有的學(xué)者認(rèn)為，納稅人權(quán)利是指依據(jù)稅法學(xué)原理、結(jié)合憲法和稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，納稅人在稅的開(kāi)征、稅的征管和稅的支出等領(lǐng)域，在稅務(wù)立法、稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)司法等階段應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)力和程序權(quán)利。

筆者同意最后一種界定，原因是此定義更加符合“權(quán)利本位”模式，這也是現(xiàn)代法治國(guó)家最明顯的特征之一;更加明確、通俗易懂，使人一目了然。

二、稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利保障的不足

從中國(guó)法律已達(dá)成普遍共識(shí)的稅收具有的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性等基本特征可以看出，我們過(guò)多強(qiáng)調(diào)納稅人作為稅法中納稅主體的義務(wù);忽視了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利，在稅收?qǐng)?zhí)法中主要表現(xiàn)為:

(一)在稅收?qǐng)?zhí)法理念上重管理，輕服務(wù)

在中國(guó)傳統(tǒng)的治稅思想中，過(guò)于強(qiáng)調(diào)監(jiān)控管理和執(zhí)法打擊，而對(duì)稅收服務(wù)重視不夠。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，納稅人服務(wù)作為建設(shè)服務(wù)型政府的重要組成內(nèi)容，國(guó)家稅務(wù)總局也相繼出臺(tái)了一系列優(yōu)化納稅服務(wù)的規(guī)章制度，不斷加大納稅人權(quán)利的保護(hù)力度。但由于種種的原因，相當(dāng)部分的稅務(wù)機(jī)關(guān)仍未從根本上樹(shù)立為納稅人服務(wù)的思想，“官本位”的意識(shí)還很嚴(yán)重，時(shí)常發(fā)生凌駕于納稅人之上、不依法行政而侵害納稅人合法權(quán)益的事件。

(二)納稅人權(quán)利在征稅過(guò)程中的缺失

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)力缺乏有效制約。國(guó)家雖然頒布實(shí)施了許多稅收法律、法規(guī)，但由于這些稅收法律、法規(guī)過(guò)于抽象，難以作為具體稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)。在具體稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法自由裁量權(quán)過(guò)大，又缺乏有效的監(jiān)督制約機(jī)制，部分稅務(wù)人員有法不依，甚至濫用職權(quán)。同時(shí)由于配套制度不規(guī)范，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力缺乏有效的制約監(jiān)督機(jī)制，可以在各個(gè)環(huán)節(jié)刁難納稅人，給納稅人形成一種壓力，非常不利于納稅人行使自己的權(quán)利。

2.稅務(wù)行政復(fù)議過(guò)程中對(duì)納稅人權(quán)利的侵害。(1)亂辦、濫辦復(fù)議案件的情況時(shí)有發(fā)生。有的復(fù)議機(jī)關(guān)執(zhí)法不公，對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的錯(cuò)誤視而不見(jiàn)，對(duì)違法的具體行政行為該撤銷的不撤銷，對(duì)不當(dāng)?shù)木唧w行政行為該變更的不變更，甚至發(fā)生復(fù)議機(jī)關(guān)自己向有關(guān)組織和人員調(diào)查取證、查閱文件和資料來(lái)為被申請(qǐng)人的具體行政行為尋找證據(jù)的事情。(2)復(fù)議程序違法未引起重視。部分復(fù)議機(jī)關(guān)不遵守程序性規(guī)定，無(wú)期限拖延，長(zhǎng)期不結(jié)案;一些案情簡(jiǎn)單明了的復(fù)議案件，要拖幾年，導(dǎo)致申請(qǐng)人不停地向復(fù)議機(jī)關(guān)或有關(guān)部門申訴，給申請(qǐng)人造成精力和物力的損耗;對(duì)該送達(dá)的復(fù)議決定書，拖著不給等等。

3.稅務(wù)行政處罰過(guò)程中對(duì)納稅人權(quán)利的侵害。(1)稅務(wù)行政罰款隨意性大。如《稅收征管法》第63條規(guī)定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。顯然這賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的自由裁量權(quán)，但由于沒(méi)有更細(xì)化的處罰標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往濫用稅收處罰權(quán)，給納稅人權(quán)利帶來(lái)侵害。(2)對(duì)納稅人權(quán)利的侵害稅務(wù)行政賠償缺乏。在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中對(duì)納稅人強(qiáng)調(diào)納稅申報(bào)、行政處罰較多，而稅務(wù)行政賠償案件少而又少。這說(shuō)明稅務(wù)行政部門對(duì)稅務(wù)行政賠償工作力度不夠，賠償標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，納稅人對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法部門大量的侵害自己權(quán)利的行為根本得不到有效的賠償，稅務(wù)行政賠償制度沒(méi)有很好起到對(duì)納稅人合法權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的作用。

三、完善稅收?qǐng)?zhí)法中納稅人權(quán)利保障的建議

基于中國(guó)的納稅人權(quán)利保護(hù)的不足，結(jié)合中國(guó)特殊的文化歷史背景和相關(guān)制度基礎(chǔ)，建立適應(yīng)性較強(qiáng)的納稅人權(quán)利保護(hù)體系。有以下幾點(diǎn)建議:

(一)更新稅收?qǐng)?zhí)法理念

1.樹(shù)立“稅收法定”和“法無(wú)明文規(guī)定不征稅”理念。中國(guó)新刑法引入了“罪刑法定”原則，“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”作為現(xiàn)代的執(zhí)法、司法理念有著積極、重大的意義，對(duì)所有行政執(zhí)法領(lǐng)域都將帶來(lái)不可低估的影響。在依法治稅的今天也應(yīng)該引入“稅收法定”原則，建立“法無(wú)明文規(guī)定不征稅”的新理念，以切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)利。

2.樹(shù)立“誠(chéng)實(shí)推定”和“疑案從無(wú)”理念。中國(guó)刑法中引入了“無(wú)罪推定”、“疑罪從無(wú)”的理念，這在稅收?qǐng)?zhí)法中有著極大的推廣和借鑒作用?！罢\(chéng)實(shí)推定”原則汲取了誠(chéng)實(shí)信用原則的合理思想，認(rèn)為稅收征納雙方都能講信用，誠(chéng)實(shí)地履行義務(wù)，其關(guān)系就其主流來(lái)看是相互信賴、相互合作的，而不是對(duì)抗性的。沒(méi)有充分的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能預(yù)先認(rèn)定納稅人不能依法誠(chéng)實(shí)納稅，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其依法納稅予以信任。

3.樹(shù)立稅務(wù)服務(wù)理念。在中國(guó)，真正意義上的為納稅人服務(wù)的概念是在1993年12月的全國(guó)稅制改革工作會(huì)議上提出，在1996年7月的全國(guó)稅收征管改革工作會(huì)議上確立的。建設(shè)現(xiàn)代化的服務(wù)型政府是現(xiàn)代民主國(guó)家的政府所追求的價(jià)值目標(biāo)，也是社會(huì)主義國(guó)家人民政府應(yīng)有的基本品質(zhì)。目前，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)已成為世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的共識(shí)和潮流。而建立服務(wù)型稅務(wù)體系正是中國(guó)建設(shè)現(xiàn)代化的服務(wù)型政府的客觀要求?！抖愂照鞴芊ā返?條第2款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，忠于執(zhí)法，清正廉潔，禮貌待人，文明服務(wù)，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督。這表明為納稅人服務(wù)已有了法律依據(jù)，已成為稅收?qǐng)?zhí)法的重要內(nèi)容。建設(shè)“服務(wù)型稅務(wù)”，本質(zhì)上是要建構(gòu)起一種以“服務(wù)”取代“監(jiān)管”的稅收征收模式。其核心就是稅務(wù)機(jī)關(guān)要徹底改變過(guò)去政府機(jī)關(guān)那種強(qiáng)調(diào)命令、強(qiáng)調(diào)指揮、強(qiáng)調(diào)管制的思維定式，樹(shù)立公眾本位和社會(huì)本位的服務(wù)型思想，確立“讓納稅人滿意”的服務(wù)宗旨，樹(shù)立“服務(wù)型”的管理理念。

(二)建立服務(wù)型稅務(wù)體系

1.設(shè)立專門的服務(wù)機(jī)構(gòu)。中國(guó)稅務(wù)部門近幾年雖然也在不斷加大為納稅人服務(wù)的力度，但到目前為止，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部只在國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)立了納稅服務(wù)處，負(fù)責(zé)向社會(huì)提供公共的稅收服務(wù)，總局以下沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的服務(wù)機(jī)構(gòu)或崗位。因此，在整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)層層設(shè)立專門的服務(wù)機(jī)構(gòu)，建立完善的崗責(zé)體系，并制定切實(shí)可行的操作規(guī)程，將納稅人的各項(xiàng)權(quán)利落到實(shí)處。此外，為保證稅務(wù)部門的服務(wù)質(zhì)量，要把為納稅人服務(wù)的資金單獨(dú)列入財(cái)政預(yù)算，以保證納稅服務(wù)工作的有效開(kāi)展。

2.健全納稅人服務(wù)的相關(guān)制度。一是要建立全國(guó)統(tǒng)一的服務(wù)規(guī)范，即在全國(guó)統(tǒng)一、規(guī)范服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。如在加拿大，一個(gè)納稅人在溫哥華拿到的納稅指南與在多倫多拿到的完全一致。中國(guó)目前至少應(yīng)將各個(gè)稅種的納稅指南統(tǒng)一起來(lái)，隨著相關(guān)條件的改善，逐步統(tǒng)一、規(guī)范服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行“陽(yáng)光作業(yè)”，使納稅人享受行政服務(wù)的國(guó)民待遇。二是要建立納稅人援助制度，對(duì)那些因稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法而可能陷入困境的納稅人提供救濟(jì)。三是要建立納稅人教育培訓(xùn)制度，免費(fèi)對(duì)納稅人進(jìn)行稅收相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，將納稅人對(duì)稅法知情權(quán)落實(shí)到位。四是要以建立安全高效的稅收服務(wù)技術(shù)支撐為基礎(chǔ)，進(jìn)一步加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)，實(shí)行申報(bào)納稅“一窗式”管理，推行涉稅事項(xiàng)“一站式”服務(wù)。

(三)建立稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督制約機(jī)制

一是要建立稅務(wù)人員能級(jí)制度，不斷進(jìn)行稅務(wù)服務(wù)人員的服務(wù)技能培訓(xùn)，通過(guò)考試實(shí)行能級(jí)制，為避免“一勞永逸”，可輔以年度考核制，并與提職、晉級(jí)和獎(jiǎng)懲掛鉤，從而提高服務(wù)人員的服務(wù)水準(zhǔn)。二是要在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立規(guī)范的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制和稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任追究制，約束稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為，促進(jìn)公正執(zhí)法。三是要制定完善的稅收服務(wù)監(jiān)督評(píng)估制度，進(jìn)一步暢通稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的溝通渠道，建立公開(kāi)的、由社會(huì)各界共同參與的監(jiān)督評(píng)估機(jī)制，對(duì)稅收服務(wù)進(jìn)行科學(xué)的監(jiān)督評(píng)估，幫助稅務(wù)部門正確認(rèn)識(shí)自身的服務(wù)現(xiàn)狀，及時(shí)加以改進(jìn)。四是要應(yīng)盡快建立規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，明確稅收成本開(kāi)支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任等內(nèi)容，規(guī)范稅收行政經(jīng)費(fèi)管理，加強(qiáng)成本控制和成本分析，將稅收成本納入社會(huì)各界的監(jiān)督之下，盡快改變目前稅收成本粗放式管理的現(xiàn)狀。

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[責(zé)任編輯 王建國(guó)]