芻議偷稅罪的處罰

摘要:稅收是一個國家財(cái)政收入的主要來源，關(guān)系著國家發(fā)展和群眾利益。但是偷稅罪已成為稅收經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中發(fā)案面最廣、發(fā)案率最高，造成國家稅款流失最多的犯罪之一。此罪也是中國司法機(jī)關(guān)打擊的重點(diǎn)，因此研究偷稅罪具有重大立法和司法指導(dǎo)意義。中國現(xiàn)行刑法對偷稅罪的刑罰適用原則大體有四個方面:即分層次處罰、對自然人偷稅并處罰金、對單位犯偷稅罪采取雙罰制、對多次偷稅的違法行為累計(jì)數(shù)額合并處罰。

關(guān)鍵詞:偷稅罪;分層次處罰;雙罰制

中圖分類號:DE432 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號:1673-291X(2009)24-0013-02

一、偷稅罪的分層次處罰原則

現(xiàn)行的法律針對偷稅數(shù)額的不同，分別規(guī)定了兩個層次的量刑幅度。對“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅者，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”;對“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上，偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金?！狈謱哟翁幜P原則，有其合理性，也存在嚴(yán)重的漏洞。

1.合理性一:分層次處罰的原則，是刑法罪罰相當(dāng)原則的體現(xiàn)。刑法學(xué)泰斗馬克昌教授認(rèn)為，“與‘罪行法定’一樣，‘罪罰相當(dāng)’是刑事法律領(lǐng)域長期堅(jiān)持的一條基本原則，特別是在中國，目前仍堅(jiān)持這種觀點(diǎn)?！痹擃惤?jīng)濟(jì)性犯罪，其社會危害性的程度主要體現(xiàn)在犯罪的數(shù)額上。數(shù)額大小，是判定其社會危害性嚴(yán)重程度的主要根據(jù)，因此，不同層次的偷稅數(shù)額只能在本層次量刑幅度內(nèi)判處，不能任意跨越，否則會造成量刑畸輕或畸重的后果。

2.合理性二:堅(jiān)持了罪罰相當(dāng)原則下的刑罰個別化原則。罪罰相當(dāng)原則以犯罪制約刑罰， 限制了國家刑罰權(quán)的濫用， 具有保障人權(quán)、維護(hù)刑罰公正和一般預(yù)防的價(jià)值。但這一原則并非完美無缺， 它抑制了刑罰特殊預(yù)防功能的發(fā)揮。對不同的人處以不同的刑罰。刑罰個別化原則要求根據(jù)改造犯罪人的需要靈活運(yùn)用刑罰， 克服了罪行相適應(yīng)原則造成的刑罰機(jī)械與僵硬， 無疑具有科學(xué)的內(nèi)容[1]。我們回頭看下《補(bǔ)充規(guī)定》，其第1條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上且偷稅數(shù)額在1萬元以上的，依照前款規(guī)定處罰。”此款只明確了對扣繳義務(wù)人犯偷稅罪按第一層次量刑幅度處罰，但是對扣繳義務(wù)人偷稅“數(shù)額占應(yīng)繳稅款30%以上且數(shù)額在1萬元以上”的情況如何處罰，未作明確規(guī)定。這正是立法針對扣繳義務(wù)人區(qū)別于納稅義務(wù)人作出的一項(xiàng)特殊規(guī)定，并非是“立法的疏忽”。其意旨在對扣繳義務(wù)人無論偷稅數(shù)額多大，均只能在第一層次量刑幅度。

對扣繳義務(wù)人采取不同于納稅人的處罰，堅(jiān)持了罪罰相當(dāng)原則下的刑罰個別化原則，其根源正如前文在主體部分論述的那樣，扣繳義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系完全不同于納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，筆者認(rèn)為其所應(yīng)承擔(dān)的法律義務(wù)理應(yīng)有所區(qū)別。

3.漏洞性:導(dǎo)致量刑的盲區(qū)。這一規(guī)定在法律上存在一個盲區(qū)，那就是當(dāng)納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在10萬元以上:或者納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上并且偷稅數(shù)額在l萬元以上不滿10萬元。新刑法沒有對空當(dāng)中的行為作出相關(guān)規(guī)定。那么假如有人實(shí)施了空檔中的行為，其是否構(gòu)成偷稅罪。如果構(gòu)成偷稅罪，那么又適用哪一個量刑幅度呢? 對于第一個問題，答案無非兩種，構(gòu)成犯罪或不構(gòu)成犯罪。對空檔中的行為如果不作出犯罪處理，就會產(chǎn)生懲罰輕行為，寬恕重行為的不公平結(jié)果。

4.建議細(xì)化量刑等級的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。中國目前對偷稅罪的量刑只區(qū)分了兩個層次，這相對于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平來講顯得過于簡單，不足以區(qū)分偷稅的實(shí)際危害性而給予輕重不同的打擊。有必要豐富偷稅數(shù)額的量刑等級設(shè)置，使其構(gòu)成一個科學(xué)的體系。其科學(xué)性來源于等級設(shè)定的合理密度和適當(dāng)落差，使各級之間的量刑基本能對應(yīng)其社會危害性和主觀惡性。同時(shí)，可以規(guī)定加重量刑的情節(jié)，比如偷稅額的構(gòu)成既有流轉(zhuǎn)稅又有所得稅的，應(yīng)當(dāng)比單一偷稅處罰加重。根據(jù)偷稅稅種不同，作不同量刑在一些國家的立法例中得到了表現(xiàn)。比如韓國《稅犯罪處罰法》就規(guī)定對偷稅罪按所偷稅種的不同作不同的處罰:對偷逃消費(fèi)稅和酒稅的，處三年以下徒刑或相對于犯罪數(shù)額5倍以下罰款或500元～5 000元的少量罰款;逃避印花稅的，則對每個證書和賬簿處以犯罪數(shù)額5倍以下罰款或500元～5 000元的少量罰款等等[2]。這種方法值得借鑒。

二、對自然人偷稅并處罰金

針對偷稅犯罪行為的貪利性特征，本條對自然人犯罪主體在各層次量刑幅度內(nèi)，除規(guī)定判處有期徒刑或者拘役的自由刑外，一律規(guī)定了“并處偷稅數(shù)額五倍以下的罰金”。其立法精神是，主刑和附加刑必須同時(shí)判處，不具有選擇性，以防止偷稅人在經(jīng)濟(jì)上占便宜。筆者對“并處罰金”這一點(diǎn)也頗有微詞。

中國對于偷稅罪的處罰是以有期徒刑為主，罰金刑作為并處的附加刑，對第一檔次的偷稅數(shù)額的處罰還包括拘役。這種處罰對于打擊經(jīng)濟(jì)犯罪而言，總體上顯得嚴(yán)厲、手段簡單。其實(shí)，偷稅犯罪最根本的動機(jī)就是通過偷逃稅款而取得收益，即“少繳稅當(dāng)贏利”，其犯罪的起點(diǎn)和歸宿都是經(jīng)濟(jì)利益。

因此，有必要增加罰金刑的單獨(dú)適用。這首先是符合中國刑罰原理和刑法規(guī)定的。根據(jù)中國刑法，附加刑既可以附加于主刑而適用，也可以獨(dú)立適用。對偷稅罪單獨(dú)處以罰金是可行的。其次，罰金刑的單獨(dú)適用，意味著執(zhí)行刑事判決的直接目的和要求就是將罰金追收入國庫。這一目標(biāo)一方面不會因執(zhí)行主刑而被忽視，(在將罰金刑作為自由刑的附加刑情況下，對罰金的執(zhí)行往往因自由刑的實(shí)施而大打折扣。)另一方面也不會因?yàn)楸桓嫒俗杂杀粍儕Z而喪失執(zhí)行罰金的能力，從而得以高度執(zhí)行。

三、對單位犯偷稅罪采取雙罰制

1.雙罰制含義。中國《刑法》第31條規(guī)定，“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規(guī)定的，依照規(guī)定?！睆牧⒎梢钥闯觯瑔挝环缸锏?，參與其中的自然人承擔(dān)刑事責(zé)任的范圍有所限制，并由法律作出了明確界定。對于單位犯罪，通常情況下除需對單位判處罰金外，還應(yīng)對單位的“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”判處刑罰，即所謂的雙罰制。單位偷稅罪也依照該條原則進(jìn)行處罰。

2.對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的界定。在曾轟動一時(shí)的著名演員劉曉慶偷稅案處理中，有兩種不同的判決結(jié)果，引起了很多專家學(xué)者的討論，其一，劉曉慶作為曉慶文化藝術(shù)公司的法定代表人也應(yīng)承擔(dān)偷稅罪的刑事責(zé)任。其二，劉曉慶作為公司的董事長、法定代表人，只是公司的出資人。其對公司的經(jīng)營不負(fù)責(zé)任，具體經(jīng)營由總經(jīng)理負(fù)責(zé)。在不知情且沒有對公司的犯罪行為起到組織、策劃、指揮的情況下，不應(yīng)對單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任。在實(shí)踐中如何認(rèn)定刑法所規(guī)定的“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”有不同的理解。筆者認(rèn)為，作為單位的法定代表人，在單位犯罪時(shí)不能一概而論，需視其是否具體介入了單位犯罪行為，在單位犯罪過程中是否起到了組織、指揮、決策作用而定。如果由單位的法定代表人或負(fù)責(zé)人主持領(lǐng)導(dǎo)集體研究決定，或依職權(quán)個人決定實(shí)施單位犯罪的，法定代表人應(yīng)屬“直接負(fù)責(zé)的主管人員”，應(yīng)受刑事處罰。如果由單位其他領(lǐng)導(dǎo)策劃、組織、實(shí)施的犯罪行為，在法定代表人并不知情的情況下，則不應(yīng)以單位犯罪的“直接負(fù)責(zé)的主管人員”追究其刑事責(zé)任。

3.雙罰制的進(jìn)一步探討。在司法實(shí)踐中，按照雙罰制對單位判處罰金后，一般對單位的責(zé)任人員只判處自由刑，而不再并處罰金。筆者擬對此做法提出一點(diǎn)自己的看法。

對單位判處罰金，無可厚非。因?yàn)閱挝皇羌兇獾某橄笾黧w，與自然人在屬性上存在差異，單位不具有自然人的自然屬性，決定了對其不能適用自由刑和死刑，而只能適用財(cái)產(chǎn)刑。對責(zé)任人員只判處自由刑，這有些不妥，筆者認(rèn)為，直接責(zé)任人是自然人，則可以根據(jù)不同的情形，適用可以適用于自然人犯罪的全部刑種，即全部主刑和附加刑，而不只是單單適用自由刑，因而也可以對責(zé)任人員適用罰金刑。在具體適用時(shí)，應(yīng)注意對單位判處罰金與“直接負(fù)責(zé)的主管人員”和“其他直接責(zé)任人員”判處罰金在數(shù)額上的法定性與協(xié)調(diào)性，對單位的罰金處罰應(yīng)在刑法具體罪名規(guī)定的罰金幅度內(nèi)且高于“直接負(fù)責(zé)主管人員”和“其他直接責(zé)任人員”并處的罰金數(shù)額之總和，只有這樣，才能正確體現(xiàn)刑法罪刑相適應(yīng)原則。

四、對多次偷稅的違法行為累計(jì)數(shù)額合并處罰

按照刑法理論，行為人在一定時(shí)期內(nèi)多次實(shí)施偷稅違法犯罪行為未經(jīng)發(fā)現(xiàn)，或雖發(fā)現(xiàn)但未經(jīng)處罰的，均應(yīng)視為犯罪行為的連續(xù)狀態(tài)，其犯罪數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，按一罪合并處罰，不適用數(shù)罪并罰。反之，如行為人多次或某一次偷稅違法行為已經(jīng)過稅務(wù)或司法機(jī)關(guān)處罰，則不應(yīng)再將此數(shù)額累計(jì)計(jì)算合并處罰。筆者認(rèn)為這個規(guī)定具有合理性。

司法實(shí)踐中，有些納稅人“大偷沒有，小偷不斷”，即經(jīng)常偷稅，但都未達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，以此來逃避刑事制裁，實(shí)際上是鉆法律的空子(必須明確，“小偷”數(shù)額累計(jì)達(dá)到1萬元和應(yīng)納稅的百分之十者，也滿足法定要求條件，而不應(yīng)視為一次性計(jì)算)。按累計(jì)數(shù)額來計(jì)算就堵住了這個漏洞。而如果已經(jīng)給予了處罰，就不再累計(jì)，這一規(guī)定將行政處罰與刑事處罰緊密地聯(lián)系起來，較類似于“對同一行為不重復(fù)處罰”的規(guī)定。

參考文獻(xiàn):

[1]新《刑法》罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的理論構(gòu)造[EB/OL].http://www.studa.net/xingfa/080707/09392242.html.

[2]周洪波.稅收刑事立法比較與中國稅刑事立法的完善[J].國家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)，2002，(6).

[責(zé)任編輯 王建國]