孟德龍

（塔河林業(yè)局塔林林場，黑龍江 塔河 165200）

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場的成熟,競爭愈發(fā)激烈,企業(yè)要想獲得和保持持久競爭優(yōu)勢,成本信息的有效性和相關(guān)性不可忽視。而成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造成本法、西方廣泛采用的作業(yè)成本法,以及成本會計的新發(fā)展——資源消耗會計的理論與應(yīng)用作一比較和分析。

1 制造成本法

1.1 制造成本法的核算特點(diǎn)

制造成本法是制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算方法,該核算方法將企業(yè)一定期間的費(fèi)用劃分為為產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用和與產(chǎn)品生產(chǎn)過程無關(guān)的期間費(fèi)用兩部分。只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,而期間費(fèi)用計入當(dāng)期損益,與當(dāng)期產(chǎn)品成本的計算無關(guān)。

核算內(nèi)容。制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本制造成本項(xiàng)目:直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。當(dāng)然,在企業(yè)有需要的時候,可以增加成本項(xiàng)目,例如,廢品產(chǎn)生較多的企業(yè),可以增加“廢品損失”成本項(xiàng)目;燃料消耗較多的企業(yè),可以增加“燃料”成本項(xiàng)目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用劃分為料、工、費(fèi)三個基本的成本項(xiàng)目,然后進(jìn)行核算,繼而計算出產(chǎn)品成本計算對象的成本。

核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產(chǎn)費(fèi)用的分配上各有不同。因此,不同的企業(yè),其生產(chǎn)特點(diǎn)不同,生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的差別導(dǎo)致了企業(yè)在采用制造成本法進(jìn)行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。

1.2 制造成本法成本核算的弊端

制造費(fèi)用的核算。采用制造成本法核算成本時,制造費(fèi)用的分配方法有生產(chǎn)工時比例分配法、機(jī)器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費(fèi)用屬于企業(yè)的間接費(fèi)用,按照基本生產(chǎn)車間來歸集,并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)里,直接人工所占的比重較大,制造費(fèi)用占的比重較小,因而用上述分配方法來分配制造費(fèi)用,即便有不合理之處,但因?yàn)楸戎剌^小,通常也不會嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本;又因?yàn)樵摲椒ǖ暮啽阋仔?被多數(shù)制造業(yè)企業(yè)樂于采用。但是,在先進(jìn)制造環(huán)境下,大量人工被機(jī)器取代,制造費(fèi)用大比例上升。

期間費(fèi)用的核算。制造成本法下,只有生產(chǎn)費(fèi)用才能最終計入產(chǎn)品成本,而期間費(fèi)用是計入當(dāng)期損益的。但是,有些期間費(fèi)用雖然不是在生產(chǎn)過程中發(fā)生的,但卻與產(chǎn)品成本有著密切聯(lián)系。例如,在高新技術(shù)發(fā)展較快的前提下,產(chǎn)品投產(chǎn)前的研發(fā)費(fèi)用增加較多,但是這部分費(fèi)用不屬于生產(chǎn)費(fèi)用,制造成本法沒有將其計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本,而是計入了期間費(fèi)用,從產(chǎn)品成本中剔除出去,不利于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的準(zhǔn)確計算。同時對于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價有關(guān)的成本也不包括在成本的范疇內(nèi),容易誤導(dǎo)定價決策。

人工費(fèi)用的核算。制造成本法下,成本項(xiàng)目中所致的人工費(fèi)用的核算包含兩部分:直接人工費(fèi)用(生產(chǎn)一線工人的工資和福利費(fèi))、計入制造費(fèi)用的基本生產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費(fèi)。不包括研究開發(fā)、設(shè)計等人員的工資和福利費(fèi),也不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出,而這些人工費(fèi)用也是與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的,人工費(fèi)用核算內(nèi)容的不準(zhǔn)確性會導(dǎo)致產(chǎn)品成本計算的不準(zhǔn)確。

2 作業(yè)成本法

2.1 作業(yè)成本法的產(chǎn)生

由上所述,由于種種弊端的存在,使得傳統(tǒng)的制造成本法難以為企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息。因此,需要構(gòu)建一個新的成本管理模式與之相適應(yīng)。基于這種要求,1971年,美國會計學(xué)者斯托布斯博士出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書,揭開了全面研究的新的成本會計管理模式的序幕。后來世界各國學(xué)者開始關(guān)注并研究這一新的成本計算方法。

2.2 作業(yè)成本法的核算特點(diǎn)

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對象,核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

核算內(nèi)容。在作業(yè)成本計算法下,產(chǎn)品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費(fèi)用只要是合理的、有效的,都是對最終產(chǎn)出有益的費(fèi)用,因而都應(yīng)計入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的因果,而不論其是否與生產(chǎn)過程直接有關(guān)。

核算方法。作業(yè)成本法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營活動是由一系列作業(yè)活動組成,產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的成本核算對象是各個作業(yè),核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源,計算出各個作業(yè)的成本,然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計入各最終產(chǎn)品,從而計算出各種最終產(chǎn)品的總成本和單位成本。

核算流程。作業(yè)成本法是以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方法,關(guān)鍵是要確認(rèn)產(chǎn)生作業(yè)的成本動因,并使產(chǎn)出物和投入之間建立因果關(guān)系。在計算產(chǎn)品成本時,作業(yè)成本法的基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源,將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。因此,作業(yè)成本法應(yīng)用于成本計算的流程基本為:以作業(yè)為核算對象,首先根據(jù)資源動因?qū)①Y源費(fèi)用分配到作業(yè),再由作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品,最終得出產(chǎn)品成本。

作業(yè)成本法的應(yīng)用,拓寬了成本計算的范圍,并且在費(fèi)用分配時,將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標(biāo)準(zhǔn)分配,排除了人為設(shè)定的分配標(biāo)準(zhǔn)的不合理性對成本計算的影響,提高了成本計算的透明度和準(zhǔn)確性。因此,企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。但是隨著作業(yè)成本法的深入應(yīng)用,其弊端也一一顯現(xiàn)。

2.3 作業(yè)成本法成本核算的弊端

操作性差。采用作業(yè)成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現(xiàn)為:首先工作量太大。最初推出作業(yè)成本法時,它主要用于單部門和區(qū)域的成本核算、分析,這種簡單環(huán)境下,作業(yè)成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會很大。其次,獲取作業(yè)成本法核算所需的成本資料有困難。傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)下按照部門來歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用;而作業(yè)成本法應(yīng)用時則根據(jù)作業(yè)耗費(fèi)資源的情況、跨越了傳統(tǒng)的部門來確定成本。因此,企業(yè)要采用此方法,勢必要進(jìn)行會計系統(tǒng)的再造,其成本較高。

核算中作業(yè)劃分的難題。首先,傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,對作業(yè)的劃分是按成本驅(qū)動因素為標(biāo)準(zhǔn)來劃分的,而成本驅(qū)動因素的確定則以因果關(guān)系為主,對于一些存在但沒有表現(xiàn)出明確的因果關(guān)系的因素會被忽略,這必然導(dǎo)致一些作業(yè)的劃分不能夠準(zhǔn)確反映真實(shí)情況。其次,在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下,作業(yè)的劃分無既定標(biāo)準(zhǔn)依據(jù),只能依據(jù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行,對于未來的作業(yè),如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當(dāng)前訂單式生產(chǎn)成為趨勢的形勢下,若是仍按傳統(tǒng)作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)劃分,就很難在較短的時間內(nèi)將作業(yè)劃分準(zhǔn)確,不但會增加許多工作量,其效果也無法保證。

核算過程中的問題。作業(yè)成本法是基于作業(yè)來分配費(fèi)用的,所消耗資源的費(fèi)用首先是被歸集到作業(yè)中,然后再分配到產(chǎn)品成本中。但是,作業(yè)成本法下成本中心可能只存在一個成本動因,也可能有兩個或多個成本動因,因此會產(chǎn)生多個產(chǎn)出計量單位。在將成本中心的費(fèi)用分配到作業(yè)中時,就會存在這樣的問題:由于多個產(chǎn)出計量單位的存在,作業(yè)所消耗的各種資源具有不同的計量單位,將成本歸集到作業(yè)時難以準(zhǔn)確計量資源消耗的數(shù)量,僅限靜態(tài)的貨幣指標(biāo),所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動態(tài)地強(qiáng)化成本管理,會影響最終產(chǎn)品成本計算和分配的正確性。

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