源于新會計準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅額多因素影響的探析

魯祖艷

一、長期股權(quán)投資核算范圍及方法的調(diào)整對企業(yè)所得稅額的影響

新會計準(zhǔn)則對除了長期股權(quán)投資劃分為企業(yè)合并形成及非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，還對長期股權(quán)投資的核算方法適用的范圍做了較大的調(diào)整，準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的核算范圍，將原來應(yīng)是權(quán)益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍，應(yīng)該說這一變革對企業(yè)規(guī)避還是延緩納稅還是較為有利。

因為按照權(quán)益法核算的要求：只要被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤，不管投資收益是否分回都要按應(yīng)享有的凈損益份額確認(rèn)投資收益，實(shí)現(xiàn)稅收意義上的所得，按規(guī)定繳納所得稅。即使投資企業(yè)將其一部分作為追加投資或挪作它用，也無法規(guī)避這部分收益應(yīng)繳納所得稅。此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定投資企業(yè)在確定應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資企業(yè)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，增加了投資方對投資收益確認(rèn)的工作量，也影響到投資方的所得稅的計量。例如：A股份有限公司（以下簡稱A公司）于2007年1月1日取得B公司90%的股權(quán)。A公司和B公司所得稅均采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率均為33%。A公司和D公司屬于非同一控制下的兩個公司，均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2007年1月1日，B公司除一臺固定資產(chǎn)和一項無形資產(chǎn)的公允價值和賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。該項固定資產(chǎn)的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值；該項無形資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，預(yù)計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無殘值。2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤340萬元，則A公司2007年確認(rèn)的投資收益為[340-（500-300）/10-（300-200）/5]*90%=270。

投資方如果采用成本法核算，在被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤時，投資企業(yè)不需要作賬務(wù)處理，只有在被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)才會按其應(yīng)享有的份額確認(rèn)當(dāng)期投資收益，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得。這種核算方法的優(yōu)點(diǎn)在于：一是若被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤，只有在宣告分派，投資企業(yè)才能確認(rèn)收益將其計入應(yīng)納稅所得額（投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補(bǔ)稅），如果被投資企業(yè)賬面上保留一部分投資企業(yè)暫時未分回的利潤，投資企業(yè)可以把這一部分已實(shí)現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來追加投資或挪作它用繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的賬面上，以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。二是在收益的確認(rèn)時間上稅法與會計核算基本是一致的，按其實(shí)際獲得的收益依法納稅，從客觀上很公平容易接受，而且不需做復(fù)雜的納稅調(diào)整。

二、借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大及核算方法的調(diào)整對納稅的影響

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化的范圍。允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨和達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，所占有的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用可予以資本化，同時也不再限定于由專門借款產(chǎn)生的借款費(fèi)用，因為建造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的費(fèi)用在滿足資本化條件時也予以資本化。筆者認(rèn)為，借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大將使生產(chǎn)周期長的某些制造業(yè)更真實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)成本，但可能會增加企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)。此外，新準(zhǔn)則對專門借款產(chǎn)生的借款費(fèi)用給予資本化的金額是扣除了其在資本化時期產(chǎn)生的投資收益或利息收入的金額。納稅人對外投資發(fā)生的借款費(fèi)用按會計準(zhǔn)則需資本化，計入有關(guān)投資成本，但納稅人應(yīng)充分了解和利用符合《企業(yè)所得稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，直接扣除，而達(dá)到合理規(guī)避納稅的目的。

三、公允價值模式的引入對納稅的影響

1.公允價值與賬面價值的差異計入“公允價值變動損益”對納稅的影響。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、消耗性生物性資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量時的期末賬面價值便是其在該時點(diǎn)上的公允價值，與前次賬面價值之間的差異，即公允價值變動金額需要計入當(dāng)期損益?，F(xiàn)在財政部、國家稅務(wù)總局在通知中明確規(guī)定在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實(shí)際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應(yīng)納稅所得額，可見交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍為其歷史成本。因此，在上市公司持有交易性金融資產(chǎn)期間，當(dāng)公允價值發(fā)生變動時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間便存在一種“暫時性差異”，只有在實(shí)際處置后，該差異才會轉(zhuǎn)回。以中海發(fā)展為例，其持有的招商輪船股票，根據(jù)新會計準(zhǔn)則被劃分為交易性金融資產(chǎn)。2007年上半年，中海發(fā)展根據(jù)招商輪船股價的上漲，共確認(rèn)了6040萬元的“公允價值變動損益”，相應(yīng)增加了其利潤總額。同時中海發(fā)展還根據(jù)其15%的所得稅稅率，確認(rèn)了906萬元的所得稅費(fèi)用與遞延所得稅負(fù)債。因此招商輪船股價的上漲對中海發(fā)展2007年上半年凈利潤的實(shí)際影響數(shù)為5134萬元。而中海發(fā)展今后在處置所持招商輪船股票時，如果獲利豐厚，由于此前已確認(rèn)了遞延所得稅，通過轉(zhuǎn)回上述“暫時性差異”，將不會造成對當(dāng)期凈利潤的沖擊，但其應(yīng)交所得稅的金額則需要根據(jù)出售價格與歷史成本的差額全額計繳。上市公司在進(jìn)行所得稅會計處理時，如果預(yù)計有關(guān)暫時性差異將在明年轉(zhuǎn)回的，應(yīng)當(dāng)按照新稅法規(guī)定的適用稅率重新進(jìn)行計量。

2.公允價值與賬面價值的差異計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”對納稅的影響。新會計準(zhǔn)則出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非同一控制下的企業(yè)合并等交易或事項采用公允價值計量模式，資產(chǎn)的公允價與賬面價之差即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益。類似地，如果企業(yè)在債務(wù)重組中用以清償債務(wù)的非貨幣資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，則高出的部分連同獲得的債務(wù)豁免，可以增加當(dāng)期利潤；在非共同控制下的企業(yè)合并中，購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值與其賬面價值的差額，體現(xiàn)在企業(yè)當(dāng)期損益中。這些交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績，影響企業(yè)的稅收。

四、存貨計價方法的改革對納稅的影響

存貨發(fā)出計價是納稅人調(diào)整應(yīng)稅所得額的手段之一。一般在物價呈上漲趨勢時應(yīng)采用后進(jìn)先出法，將使當(dāng)期銷售成本最高，可將利潤延至下期延緩納稅；如果物價呈下降趨勢時應(yīng)采用先進(jìn)先出法，可使本期銷售成本提高，從而達(dá)到本期降低所得稅的目的，如果物價漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法，如果物價漲落幅度較大，宜采用移動加權(quán)平均法，使企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額較為均衡避免高估利潤，多繳所得稅。雖然從理論上分析存貨計價方法影響納稅，但目前它的籌劃空間還很小。因為新會計準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法，在當(dāng)前物價處于的上升階段，企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的重要抵稅手段不能起效。

五、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍和方法的改革對納稅的影響

新準(zhǔn)則在原基礎(chǔ)上擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的范圍，對于投資性房地產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，建造合同，商譽(yù)等都允許提取減值準(zhǔn)備，并要求減值準(zhǔn)備提取后除非處置相關(guān)資產(chǎn)否則不得轉(zhuǎn)回。據(jù)有關(guān)資料顯示，上市公司突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的數(shù)額可能達(dá)到幾十個億，那么，實(shí)施新準(zhǔn)則后，這一規(guī)定阻止了慣用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的公司的空間，從而影響企業(yè)納稅。

此外，新會計準(zhǔn)則還增加企業(yè)年金，職工薪酬，套期保值，股份支付等內(nèi)容，對企業(yè)的應(yīng)稅所得也存在重大影響，必然存在許多納稅籌劃的空間。