史龍

(安徽財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，安徽蚌埠 233041)

［財稅審計］

我國政府財務(wù)報告制度存在的問題及對策建議

史龍

(安徽財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，安徽蚌埠 233041)

政府財務(wù)報告制度的科學(xué)構(gòu)建對于提高財政透明度，強化政府公共受托責(zé)任，建設(shè)民主財政具有重要意義。我國的政府財務(wù)報告制度并未真正建立起來，原有的體系也存在諸多缺陷。今后應(yīng)當(dāng)明確財務(wù)信息需求主體，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，充實報告內(nèi)容，實施審計，構(gòu)建對外報告制度，促進政府財務(wù)報告制度的建立。

財政透明度;政府財務(wù)報告;財務(wù)數(shù)據(jù)

一、我國政府財務(wù)報告制度存在的問題

(一)信息需求主體的界定存在偏差

根據(jù)國際貨幣基金組織理事會的《財政透明度良好做法守則——原則宣言》，政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾公開全面并且真實的財政信息，提高財政透明度，從而增進政府活動的效率以及建立合理的公共財政體制。政府公開財政信息的重要渠道是政府財務(wù)報告，財務(wù)會計及核算則是財務(wù)報告的題中之義。目前我國并沒有建立起正規(guī)的政府財務(wù)報告制度，現(xiàn)行的政府預(yù)算會計報告體制，也未能將政府的全部的預(yù)算內(nèi)、外活動狀況充分地披露，政府預(yù)算會計主要用來滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算單位內(nèi)部資金管理的需要，服務(wù)對象主要是公共機構(gòu)而非公眾，是利用會計核算手段反映財政資源的運行效果及公共受托責(zé)任的履行情況，社會公眾理應(yīng)是最重要的信息需求者和使用者，而預(yù)算會計恰恰把這一最主要的使用群體忽略了。

(二)會計基礎(chǔ)的選擇欠缺科學(xué)

政府會計確認基礎(chǔ)一般有四種:權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的收付實現(xiàn)制，不同的會計基礎(chǔ)會對政府會計核算及財務(wù)信息的提供產(chǎn)生較大的影響。我國的預(yù)算會計長期以收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，這一選擇不僅不符合一些權(quán)威國際組織如IMF等制定的公認標(biāo)準(zhǔn)，而且一些與預(yù)算收支不存在直接關(guān)聯(lián)的重要會計信息很可能由于收付實現(xiàn)制自身的限制被忽略或遺漏。這也是我國當(dāng)前的預(yù)算會計報表不能全面反映政府資產(chǎn)、負債等財務(wù)狀況的重要原因。如，我國的預(yù)算會計對于政府的參股投資行為以當(dāng)期財政支出的形式加以反映，對投資形成的國有股并不要求予以核算和報告，因此無法真實地反映政府的資產(chǎn)狀況，也無法對國有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)進行有效地管理(樓繼偉等，2002)。再如，一些當(dāng)期發(fā)生但沒用現(xiàn)金支付的債務(wù)，在收付實現(xiàn)制下并不構(gòu)成預(yù)算會計報表的內(nèi)容，成了“政府隱性債務(wù)”，這無疑加劇了財政運行的風(fēng)險，地方政府尤其是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府欠發(fā)的薪酬、對供應(yīng)商拖欠的貨款、社會保險基金缺口等就屬此列。信息扭曲使各部門、各單位的公共服務(wù)成本在收付實現(xiàn)制下無法進行全面計量，同時也給公共部門績效考核的公正性打了折扣。

(三)現(xiàn)行的政府預(yù)算會計報告的內(nèi)容不能反映政府財務(wù)的全貌

1.財務(wù)報告的主體范圍狹小。編制全面、透明的政府財務(wù)報告，前提之一是正確界定報告主體，合理劃分政府的范圍。聯(lián)合國在《1993年國民賬戶統(tǒng)計》中定義了“廣義政府”的概念，并列舉了三個層次的構(gòu)成。這一結(jié)論為國際貨幣基金組織所推崇，認為該范圍內(nèi)的主體可以將政府所有的公共活動涵蓋其中，促進財務(wù)報告更加完整。從我國政府每年提交的預(yù)算會計報告來看，縣級以上政府將本級政府預(yù)算會計報表和所屬各級政府(包括同級行政及國有事業(yè)單位)上報的預(yù)算會計報表匯總編制成財政總預(yù)算會計報表，也就是說政府財務(wù)報告主體的范圍與聯(lián)合國所指的廣義政府的邊界不符，僅涵蓋了各一級政府及同級的行政和國有事業(yè)單位，實際上是縮小了報告主體范圍。包括社會保障基金、國有企業(yè)等在內(nèi)的重要資源的運行情況沒有出現(xiàn)在財務(wù)報告之中，不利于全面呈現(xiàn)政府的行為，也不利于有效解除政府的公共受托責(zé)任。

2.財務(wù)報告的內(nèi)容不完整。政府財務(wù)報告是一份內(nèi)容完整的書面文件，應(yīng)該包括各類預(yù)算信息、政府財務(wù)信息、公共部門的相關(guān)信息、制度與政策信息、對比信息、評價信息甚至各級政府的合并財務(wù)報告等。我國只有預(yù)算會計報告，所以許多重要信息并沒有得以反映。我國政府預(yù)算會計報告中僅包括了關(guān)于政府整體的“預(yù)算收支表”和依據(jù)財政總預(yù)算會計的收入支出表編制的“政府財政收支的決算總表”兩張主表，許多其他類別的財政活動如政府基金收支、預(yù)算外資金收付等并未在這兩張主表中披露。實際上我國確實存在著數(shù)額龐大的預(yù)算外收支，至于沒有法律依據(jù)的制度外收支更是無法統(tǒng)計，這些資金的存在嚴(yán)重干擾了財政的正常運行，脫離了社會公眾的監(jiān)督，阻礙了民主財政的構(gòu)建。因此現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)提供的關(guān)于政府整體的預(yù)算會計報告并非完整意義上的政府整體預(yù)算報告(王雍君，2004)。此外，預(yù)測信息、評價信息等也無法在預(yù)算會計報告中找到。

(四)財務(wù)數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量欠佳

只有真實可靠的財務(wù)報告才能提供相關(guān)、有用的信息，明晰地反映政府的真實行為，有助于對客觀事實作出判斷。而缺乏客觀基礎(chǔ)的財務(wù)信息是對公眾知情權(quán)的嚴(yán)重不負責(zé)任，也是對“社會契約”的一種破壞。IMF認為，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，除了要提高數(shù)據(jù)自身的質(zhì)量外，外部審計也是有效途徑之一。由于這里的審計是針對政府財務(wù)報告而言，因此獨立于政府的審計就顯得尤為重要。但由于種種原因，我國現(xiàn)有的審計制度并沒有發(fā)揮應(yīng)有的全部職能，一些部門、單位仍存在違規(guī)操作、隱瞞不報、捏造數(shù)據(jù)等行為，侵害了公眾利益，降低了財務(wù)數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量。

(五)政府財務(wù)報告的公開性亟待提升

政府財務(wù)報告中含有政府已經(jīng)發(fā)生及未來預(yù)測的財政活動信息，內(nèi)容含量巨大，公開政府財務(wù)報告是督促政府更好地履行公共受托責(zé)任，贏得公眾信任的有效方式，也應(yīng)該成為政府的一項法律義務(wù)。在我國現(xiàn)行法律的規(guī)定之下，各級財政部門把本級預(yù)算會計信息及所屬下一級的預(yù)算會計信息匯總完成后，須編制預(yù)算執(zhí)行情況報告提交本級人民代表大會審議，但該報告反映的僅是匯總預(yù)算會計信息的部分而不是全部，且數(shù)據(jù)多數(shù)沒有細化。以上僅就立法機關(guān)而言，社會公眾對于這些財務(wù)信息更是知之甚少。從總體上說，我國政府財務(wù)報告公開程度低，透明度差，獲取渠道窄，信息公開工作在定期性和及時性上做得遠遠不夠。

二、重構(gòu)我國政府財務(wù)報告制度的建議

(一)明確政府財務(wù)報告的需求主體

政府財務(wù)報告是面向所有的使用者提供其所需的財務(wù)信息，為其決策提供數(shù)據(jù)和預(yù)測支持，這里的使用者顯然不能僅局限于政府部門和預(yù)算單位，社會公眾也應(yīng)成為政府財務(wù)報告的需求主體。政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實的財務(wù)信息，以滿足公眾的信息需求。而公眾是極其重要的信息需求群體和服務(wù)對象，不應(yīng)當(dāng)也不能被忽視。因此，政府財務(wù)報告要改變以往主要為國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算單位內(nèi)部資金管理服務(wù)的傳統(tǒng)，轉(zhuǎn)而重視向公眾提供與解除公共受托責(zé)任相關(guān)的各類信息。大眾作為公共信息的消費者，其需求就是政府在編制財務(wù)報告和公開財務(wù)信息時的出發(fā)點，政府作為公共信息的創(chuàng)造者，應(yīng)了解公眾之所想所需，這樣才能更好地進行信息公開。

(二)會計基礎(chǔ)逐步改為權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制的諸多優(yōu)點早已為許多國際權(quán)威組織所肯定。OECD(1993)認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來的好處有:反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ);便于更有效率和更有效果地管理資源;超越運用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績概念進行拓展以改進受托責(zé)任等。國際貨幣基金組織也強調(diào)政府會計應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并鼓勵賬戶分類和財務(wù)報告準(zhǔn)則符合以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府財政統(tǒng)計手冊》及《國際公共部門會計準(zhǔn)則》。因為該組織認為在反映諸如金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、稅收拖欠款、實物捐贈、或有負債、養(yǎng)老金缺口等信息時，收付實現(xiàn)制無能為力，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則可以囊括全部的政府交易，提供所有的資產(chǎn)負債信息;另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制而非收付實現(xiàn)制可以有效評價財政潛在的風(fēng)險、分析公共資金投入產(chǎn)出的績效等。

西方國家自20世紀(jì)90年代以來，借公共財政管理體制改革的契機，逐步摒棄了政府會計采用收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)做法，并引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在提高財政透明度、反映政府履約責(zé)任等方面取得了顯著的效果。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織中超過半數(shù)的國家在政府財務(wù)報告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)，起到了良好的表率作用，越來越多的發(fā)展中國家也紛紛效仿。我國政府會計也應(yīng)逐步以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，這樣不僅與國際發(fā)展趨勢相一致，也能為全面反映政府財務(wù)狀況提供保障。

(三)完善政府財務(wù)報告的內(nèi)容

1.界定財務(wù)報告的主體。財務(wù)報告的主體是報告中所反映行為的執(zhí)行者，只有界定了政府財務(wù)報告的主體，才能進一步明確報告究竟應(yīng)該覆蓋哪些具體內(nèi)容，做到既不越界，又不遺漏。依據(jù)PSC的研究，財務(wù)報告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)主要有兩種:(1)以按規(guī)定分配的公共基金作為界定標(biāo)準(zhǔn);(2)以控制或所有權(quán)作為界定標(biāo)準(zhǔn)。若以前者作為標(biāo)準(zhǔn)，那么政府財務(wù)報告主體的涵蓋范圍僅為各類行政預(yù)算單位，至于眾多的非預(yù)算單位，其信息只是作為財務(wù)報告附注中的內(nèi)容加以呈現(xiàn);若以后者作為標(biāo)準(zhǔn)，那么擁有所有權(quán)或控制權(quán)的基金、單位也將為財務(wù)報告所涵蓋，預(yù)算單位和非預(yù)算單位都成為政府財務(wù)報告的主體。國際貨幣基金組織認為，政府財務(wù)報告的主體應(yīng)是“廣義政府”，具體包括:所有的中央政府單位和各級地方政府單位，主要提供非市場性服務(wù)、受政府單位控制并提供主要資金來源的所有非營利性機構(gòu)，所有的預(yù)算外基金。這一結(jié)論與PSC的第二種界定標(biāo)準(zhǔn)是一致的。實踐中，包括美國、加拿大等發(fā)達國家在內(nèi)的許多國家都采用控制或所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)界定政府財務(wù)報告主體?，F(xiàn)階段我國預(yù)算會計報告主體的確定以按規(guī)定分配的公共基金為標(biāo)準(zhǔn)，只涉及到各級政府及同級的行政和國有事業(yè)單位，即預(yù)算單位。為了提高財政透明度和公共治理，并出于解除公共受托責(zé)任的考慮，以及借鑒國際先進的經(jīng)驗，我國應(yīng)以控制或所有權(quán)作為標(biāo)準(zhǔn)，不僅包括預(yù)算單位，同時政府公用事業(yè)單位、國有控股企業(yè)、國有獨資企業(yè)、各種社會保障基金等預(yù)算外資金也要成為報告主體。

2.擴展財務(wù)報告的內(nèi)容。結(jié)合《財政透明度手冊》的通用標(biāo)準(zhǔn)，今后向社會提供的報告內(nèi)容應(yīng)該涵蓋預(yù)算信息、政府財務(wù)信息以及各級政府的合并財務(wù)狀況信息等。其中，預(yù)算信息應(yīng)囊括預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外的全部活動，包括本財政年度預(yù)算和預(yù)算的執(zhí)行情況、以前若干個相關(guān)年度預(yù)算執(zhí)行情況的比較、未來若干年度主要預(yù)算的預(yù)測情況以及各項預(yù)算外資金的明細情況等。政府財務(wù)信息主要可以由資產(chǎn)負債表表內(nèi)提供，同時輔之以表外披露的形式。所有的金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)和包含了公共債務(wù)及其他負債在內(nèi)的全部負債都應(yīng)在資產(chǎn)負債表內(nèi)充分加以披露;同時或有事項、稅收支出和其他公共部門的準(zhǔn)財政活動也應(yīng)予以全面反映，在條件允許的情況下要進行計量并考慮在表內(nèi)確認。鑒于準(zhǔn)財政活動的確認和量化非常困難，建議在一般情況下只須做到披露重要準(zhǔn)財政信息的性質(zhì)及對財政狀況的影響即可。但那些由政府擔(dān)保、賠償保證等或有事項從而導(dǎo)致政府承擔(dān)的隱性債務(wù)，以及由于減免稅額、降低稅率等引起的稅收支出的成本都應(yīng)盡量量化，為進行相關(guān)的決策提供便利。各級政府的合并財務(wù)信息則由各級政府的合并財務(wù)報告提供，若有可能也可由各級廣義政府的合并報告提供。政府財務(wù)報告呈現(xiàn)這些內(nèi)容，意味著政府會計核算范圍會發(fā)生實質(zhì)性變化，不再局限于預(yù)算資金的運行，而是擴展到政府的全部資金運動。今后為了全面、完整地反映政府的公共受托責(zé)任，政府會計除了應(yīng)繼續(xù)核算政府行政、事業(yè)單位的財政性資金外，還應(yīng)核算國有企業(yè)投資、固定資產(chǎn)投資、政府債權(quán)債務(wù)、社會保障基金等不反映為預(yù)算收支的政府資金運動。

(四)建立審計制度以提高財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性

可靠性是財務(wù)數(shù)據(jù)的首要質(zhì)量要求，關(guān)系到政府財務(wù)報告的整體質(zhì)量，對政府財務(wù)報告實施審計，是保證財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠、財務(wù)報告的可靠的重要方式。很多西方國家的政府財務(wù)報告必須經(jīng)由專門的政府審計師審定后才能對外公布，審計報告由此也成為政府財務(wù)報告的重要組成部分。國際貨幣基金組織認為，實現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)的真實可靠，一是要有高質(zhì)量的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)加以約束;二是實施公開、獨立的監(jiān)督，包括國家審計機關(guān)的獨立審計?，F(xiàn)階段我國尚未建立起政府財務(wù)報告的審計鑒證制度，實際操作中該審計的內(nèi)容未審計，以及審計結(jié)果不公開或有選擇地公開，這些都為財務(wù)數(shù)據(jù)的真實可靠埋下了隱患。因此，我國應(yīng)建立政府財務(wù)報告審計制度、建立審計結(jié)果公開制度并保證獨立審計，同時在內(nèi)部控制良好的基礎(chǔ)上，實施有效的內(nèi)部審計。

(五)建立對外報告制度

政府財務(wù)報告是全面、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況、運營績效和現(xiàn)金流量等方面信息的規(guī)范化文件，不僅能夠為內(nèi)部使用者的日常管理提供參考，而且也是外部使用者了解政府履行受托責(zé)任情況和進行相關(guān)決策的重要依據(jù)。由于政府是信息的制造者，因此對于外部使用者而言，信息公開就顯得尤為重要。IMF在《財政透明度良好行為守則》中認為，充分地公布財務(wù)信息是政府的一項法律義務(wù)，應(yīng)定期公開政府財務(wù)報告，年度報告是最基本的，如果能提供年中報告甚至月度報告更好。我們應(yīng)該充分認識到政府財務(wù)信息公開的重要性以及目前與先進國家之間的差距，盡快建立政府財務(wù)報告對外報告制度。首先，實現(xiàn)對外報告的法制化。通過立法機關(guān)制定專門的法律法規(guī)，明確財務(wù)信息公開是政府的義務(wù)，使對外報告行為具有法律依據(jù)，并成為政府的強制性、經(jīng)常性活動。其次，以法律條款詳細地規(guī)范財務(wù)信息提供的主體、種類、內(nèi)容、時間、頻率、方式等，合理劃分公共信息與國家機密之間的界線，并確定界定標(biāo)準(zhǔn)和程序，做到有法可依，扭轉(zhuǎn)以往那種信息提供的時間、細節(jié)、深度等方面皆由政府說了算的行政化局面，加強信息公開力度。第三，明確對外報告的對象不僅有立法機關(guān)，還有社會公眾。政府財務(wù)報告要向人代會、公眾以及其他信息使用者公布，受眾面盡可能要廣，提高信息的可得性。第四，以多樣化的公開方式降低獲取信息的成本，提升易得性。成本的高昂、繁瑣的申請程序會使公眾逐漸失去獲取政府財務(wù)信息的興趣和動力，政府應(yīng)樹立起主動提供信息的觀念，一方面簡化申請手續(xù)，另一方面充分利用報紙、電視、廣播、網(wǎng)絡(luò)、發(fā)布會等公共渠道公布財務(wù)報告，并注意更新，使公眾能便捷、及時、高效地獲取政府財務(wù)信息。

［1］王雍君．政府預(yù)算會計問題研究［M］．北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004．

［2］樓繼偉等．政府預(yù)算與會計的未來——權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱覽與探索［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002．

［3］程曉佳．財政透明度與政府會計改革［J］．會計研究，2004(9)．

［4］劉笑霞，李建發(fā)．中國財政透明度問題研究［J］．廈門大學(xué)學(xué)報，2008(6)．

［5］晏晨暉．論財政透明度、良好公共治理與構(gòu)建民主財政［J］．當(dāng)代財經(jīng)，2006(6)．

［6］郭維真，劉劍文．憲政視角下的財政民主及其構(gòu)建［J］．中國黨政干部論壇，2007.

The scientific construction of system of government financial reporting is important to enhance financial transparency，strengthen the public accountability of government，construct democratic finance．At present，China still hasn’t established the government financial reporting system，and there aremany defects in the existing system．For establishing the system，wemust in future definite the entity who need the financial information，use accrual basis，enrich and audit the content，report on the table．

fiscal transparency;government financial reporting;financial data

F234.4

B

1002－2880(2010)11－0145－03

(責(zé)任編輯:劉潤婉)