董 佳

近年來(lái),我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持著迅速發(fā)展的勢(shì)頭。我國(guó)人均GDP已經(jīng)突破1000美元大關(guān),正在向3000美元跨越。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí),我國(guó)正面臨著一系列社會(huì)問(wèn)題,社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的呼聲越來(lái)越高。開(kāi)展社會(huì)責(zé)任審計(jì)對(duì)我國(guó)企業(yè)健康發(fā)展意義重大,同時(shí)也是我國(guó)審計(jì)界與國(guó)際審計(jì)接軌的重要一步。

制度安排是為了合理利用資源,對(duì)約束人們?cè)谥\求財(cái)富最大化時(shí)而制定的行為規(guī)則的安排和要求。審計(jì)制度安排至少包括審計(jì)主體的確定、審計(jì)目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)的制定和審計(jì)程序的安排及對(duì)審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)等。社會(huì)責(zé)任審計(jì)制度安排與傳統(tǒng)審計(jì)制度安排類(lèi)似,但其要結(jié)合企業(yè)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)容,建立一種更能發(fā)揮監(jiān)督企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的作用的機(jī)制。

一、社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體

審計(jì)關(guān)系中的審計(jì)人,即接受審計(jì)授權(quán)人的委托而實(shí)施審計(jì)的主體是通常意義上的審計(jì)主體,有效地審計(jì)主體應(yīng)該滿(mǎn)足三個(gè)要件:①審計(jì)必須由相對(duì)獨(dú)立的主體承擔(dān);②能夠?qū)徲?jì)客體進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià);③具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和勝任能力。審計(jì)主體還應(yīng)該能在合理的費(fèi)用里完成審計(jì)工作。只要滿(mǎn)足以上條件,社會(huì)責(zé)任審計(jì)才能順利開(kāi)展。尋找嚴(yán)格意義上符合以上條件的審計(jì)主體非常困難,不同的潛在主體可能缺少相關(guān)專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員,或缺乏獨(dú)立性,或規(guī)模有限而導(dǎo)致審計(jì)成本過(guò)高。

目前我國(guó)審計(jì)主體不外乎有三種,即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,社會(huì)向所有社會(huì)要素提供的物品叫公共物品,根據(jù)這個(gè)特征,社會(huì)責(zé)任在某種意義上也符合公共物品的屬性。從社會(huì)的公共管理方面分析,為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,使市場(chǎng)體制健康發(fā)展,社會(huì)公共管理部門(mén)應(yīng)該對(duì)企業(yè)社會(huì)行為進(jìn)行約束,將企業(yè)社會(huì)責(zé)任作為公共物品進(jìn)行審計(jì),優(yōu)化社會(huì)資源配置,由此形成國(guó)家審計(jì)主體。但是政府部門(mén)存在缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技術(shù)人才的限制,以及專(zhuān)門(mén)組織實(shí)施社會(huì)責(zé)任審計(jì)成本過(guò)高而導(dǎo)致不能很好地開(kāi)展審計(jì)工作。

企業(yè)為了了解自身承擔(dān)社會(huì)責(zé)任情況,也會(huì)實(shí)施社會(huì)責(zé)任審計(jì),并且發(fā)布報(bào)告。從管理學(xué)角度分析,管理是一種精確的計(jì)劃系統(tǒng),包括成本核算、福利計(jì)劃、雇傭措施、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、組織生產(chǎn)等活動(dòng)研究,社會(huì)責(zé)任管理已經(jīng)演變?yōu)楝F(xiàn)代管理中的一項(xiàng)重要工作。社會(huì)責(zé)任作為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的行為規(guī)范,對(duì)維持各個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和企業(yè)自身發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。隨著管理者了解到社會(huì)責(zé)任的重要性,社會(huì)道德理念逐漸加強(qiáng),企業(yè)開(kāi)始重視自身的社會(huì)責(zé)任建設(shè)。因此社會(huì)責(zé)任審計(jì)也就是管理審計(jì)的內(nèi)容之一,內(nèi)部審計(jì)同樣也就理所當(dāng)然地構(gòu)成為社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主體。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展審計(jì),主要涉及到獨(dú)立性的問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)畢竟是企業(yè)的一部分,它的行動(dòng)要受到高層管理制度的影響,內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中不可避免地受本企業(yè)的利益限制。此外,審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)也在不同程度上影響內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。

企業(yè)為了了解自身的社會(huì)責(zé)任意識(shí)和建設(shè)程度,取信于外界,也會(huì)委托社會(huì)審計(jì)組織開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)。與財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相比,社會(huì)責(zé)任審計(jì)更具有社會(huì)性,故更需要社會(huì)組織參加。再者,社會(huì)責(zé)任的價(jià)值很少在賬簿和報(bào)表上反映,意味著企業(yè)實(shí)施社會(huì)責(zé)任審計(jì)采用的審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)客體都與傳統(tǒng)的審計(jì)有很大差別,因此,有關(guān)職能部門(mén)受到這些因素的影響不能實(shí)施審計(jì),可委托審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì),以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)與社會(huì)期望的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)。為了使利益相關(guān)者都得到全面的企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息,委托獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)師開(kāi)展審計(jì)的理想模式。

二、社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)

1.社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)了審計(jì)授權(quán)人或委托人的期望,也決定了審計(jì)主體行為的目的。對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)是當(dāng)前被普遍認(rèn)可的審計(jì)目標(biāo)。社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)著重關(guān)注社會(huì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),體現(xiàn)了審計(jì)的社會(huì)屬性。社會(huì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)不僅要為投資者、債權(quán)人服務(wù),也要維護(hù)公眾利益和社會(huì)利益,因此審計(jì)目標(biāo)若繼續(xù)局限于物質(zhì)資本要素所有者將是錯(cuò)誤的,而是應(yīng)該定位于整個(gè)社會(huì)。對(duì)于社會(huì)公眾來(lái)說(shuō),企業(yè)滿(mǎn)足積極有效的社會(huì)責(zé)任管理系統(tǒng)和符合可持續(xù)發(fā)展要求,是社會(huì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)。

一般來(lái)說(shuō)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)除了合法性、公允性外,更加側(cè)重于真實(shí)性和完整性的描述。

合法性是指在一個(gè)社會(huì)構(gòu)建的規(guī)范、價(jià)值、信仰或是定義的體制中,一個(gè)實(shí)體的行為被認(rèn)為是可取的、恰當(dāng)?shù)?、合適的一般性的感知和假定。所以合法性是社會(huì)對(duì)企業(yè)的最低要求,即企業(yè)行為準(zhǔn)則必須遵從的相關(guān)法律法規(guī)的要求,而不是企業(yè)自身的屬性。

公允性首先是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵從公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其次公允性還評(píng)價(jià)公司選擇會(huì)計(jì)處理的方法是否合理,是否具有普遍適用性。公允性是對(duì)公司財(cái)務(wù)是否遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度,企業(yè)財(cái)務(wù)反映的資產(chǎn)是否與實(shí)際資產(chǎn)相符的評(píng)價(jià)。

真實(shí)性和完整性是企業(yè)必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿,并保證其真實(shí)、完整;任何單位和個(gè)人,不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證,會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料,提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。只有企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整,才能使利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的狀態(tài)有所了解。除了會(huì)計(jì)信息需要真實(shí)、完整,企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況也需要真實(shí)、完整,使企業(yè)與社會(huì)各界建立起良好的信任關(guān)系與模式。

在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中,社會(huì)責(zé)任審計(jì)具體目標(biāo)包括:查證企業(yè)是否按照規(guī)定履行了社會(huì)責(zé)任,審查企業(yè)建立的專(zhuān)門(mén)管理系統(tǒng)的健全性、有效性,給管理系統(tǒng)的完善提出相應(yīng)的意見(jiàn)和建議;驗(yàn)證企業(yè)披露的關(guān)于社會(huì)責(zé)任的信息是否真實(shí)、完整,信息是否存在誤導(dǎo)社會(huì)公眾的風(fēng)險(xiǎn);揭示企業(yè)為履行社會(huì)責(zé)任所產(chǎn)生的不良后果,以及該不良行為對(duì)企業(yè)聲譽(yù)、商業(yè)利益和內(nèi)部管理帶來(lái)的影響。

2.社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體在確定企業(yè)社會(huì)責(zé)任并做出相應(yīng)判斷的基礎(chǔ)上,包括兩個(gè)方面:一是企業(yè)應(yīng)該遵守的法律法規(guī),二是法律條文沒(méi)有明確規(guī)定,但是被社會(huì)公眾普遍認(rèn)可的道德規(guī)范。社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有所不同,它有較大的不確定因素。根據(jù)國(guó)內(nèi)外社會(huì)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建,可知標(biāo)準(zhǔn)體系主要由安全生產(chǎn)保障標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、就業(yè)水平標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)保障標(biāo)準(zhǔn)、污染控制標(biāo)準(zhǔn)等組成。

目前被普遍認(rèn)可的社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是社會(huì)責(zé)任國(guó)際在1997年公布的SA8000,該標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)過(guò)不斷的修改和補(bǔ)充,現(xiàn)已發(fā)展成為一個(gè)較全面的社會(huì)責(zé)任指標(biāo)。它規(guī)定企業(yè)或組織在獲取利潤(rùn)同時(shí),必須主動(dòng)承擔(dān)對(duì)環(huán)境、社會(huì)和利益相關(guān)者的責(zé)任。它從勞動(dòng)保障、人權(quán)保障和管理系統(tǒng)三大方面,對(duì)企業(yè)或組織履行社會(huì)責(zé)任提出了一系列最低要求,內(nèi)容包括:環(huán)境保護(hù)、公益事業(yè)、健康安全、差別待遇、工作時(shí)間和勞動(dòng)報(bào)酬等。另外,國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)推出的關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量管理體系的ISO9000、關(guān)于環(huán)境保護(hù)體系的ISO14000,都是被廣泛應(yīng)用的指標(biāo)體系。

目前我國(guó)尚未形成明確的、專(zhuān)門(mén)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系,但是我們國(guó)家從1998年開(kāi)始,也出臺(tái)了諸如《最低工資規(guī)定》、《工資支付暫行規(guī)定》、《勞動(dòng)保障監(jiān)察條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)勞動(dòng)爭(zhēng)議處理?xiàng)l例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》等一系列與企業(yè)對(duì)利益相關(guān)者的社會(huì)責(zé)任有關(guān)的法律法規(guī)。在實(shí)踐中,除了將法律法規(guī)作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)主體可將組織行為學(xué)中的組織行為理論作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)榻M織行為理論認(rèn)為組織的價(jià)值是組織的行為的向?qū)?組織的價(jià)值觀必然可以通過(guò)組織的目標(biāo)、道德政策、道德規(guī)范體現(xiàn)。企業(yè)自身的道德標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)內(nèi)部正式的制度,通過(guò)企業(yè)文化體現(xiàn)出來(lái),在某種程度上是需要強(qiáng)制實(shí)施的,因此也可作為衡量和評(píng)價(jià)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。

三、社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序

社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序的制定是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程,主要是因?yàn)閷W(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序的研究較少,目前還沒(méi)有形成全面系統(tǒng)的結(jié)論。此外,由于適用于不同部門(mén)、不同組織的社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序才是成熟的、完善的,但是目前沒(méi)有足夠的經(jīng)驗(yàn)發(fā)展一系列全面適用的程序。

The Body Shop的社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序是目前較完善的審計(jì)程序,包括了對(duì)公司審計(jì)數(shù)據(jù)、外部公司文件以及雇員、經(jīng)理、供應(yīng)商、記者等訪(fǎng)談?dòng)涗?。審?jì)框架包括政策回顧、審計(jì)范圍的制定、指標(biāo)的一致、利益相關(guān)者的咨詢(xún)和調(diào)查、內(nèi)部審計(jì)、報(bào)表編制、內(nèi)部核實(shí),最后發(fā)布報(bào)表。

根據(jù)國(guó)外的研究成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),結(jié)合傳統(tǒng)審計(jì)程序,我國(guó)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)程序可分為4個(gè)步驟。首先熟悉審計(jì)環(huán)境。通過(guò)詢(xún)問(wèn)、觀察、調(diào)查等手段,了解公司的宗旨、利益相關(guān)者、內(nèi)部控制等,這是審計(jì)工作的基礎(chǔ)環(huán)節(jié),然后確定審計(jì)計(jì)劃和目標(biāo)。為了使社會(huì)責(zé)任審計(jì)能夠保質(zhì)保量完成審計(jì)目標(biāo),審計(jì)人員應(yīng)該在具體實(shí)施審計(jì)時(shí)制定合理的審計(jì)計(jì)劃,包括研究相關(guān)法律法規(guī)、確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)內(nèi)容,設(shè)定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、制定審計(jì)方案、確定審計(jì)人員。再者是審計(jì)的實(shí)施階段。實(shí)施階段工作量最大,耗費(fèi)資源最多。實(shí)施階段審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)目標(biāo),按照審計(jì)計(jì)劃,廣泛收集資料,選擇有效的、可靠的審計(jì)查核程序,對(duì)資料做出相關(guān)的評(píng)價(jià)和鑒定,初步得出試驗(yàn)性的結(jié)論。其中收集證據(jù)并整理資料是較繁瑣的工作,可以從三方面進(jìn)行:對(duì)利益相關(guān)者的調(diào)查結(jié)果,部門(mén)提供的文件信息和與企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行審計(jì)座談,最后發(fā)布社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。編寫(xiě)的審計(jì)報(bào)告需要供專(zhuān)家和被審計(jì)部門(mén)討論和評(píng)價(jià),如果存在不合理的結(jié)論需要改寫(xiě)。社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告應(yīng)該與傳統(tǒng)報(bào)告一樣包含標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章和日期。

審計(jì)制度安排受一定客觀環(huán)境所影響,所以建立社會(huì)責(zé)任審計(jì)制度時(shí)需要認(rèn)識(shí)審計(jì)環(huán)境,了解我國(guó)國(guó)情,從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā),建立有中國(guó)特色的審計(jì)制度。另外,執(zhí)行審計(jì)職能時(shí)會(huì)涉及其他相關(guān)部門(mén),為了使整個(gè)社會(huì)運(yùn)行的有效性,減少相關(guān)成本,安排審計(jì)制度時(shí)需要與其他制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。

(作者單位:寧波大學(xué))