王穎欣

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，山西 太原 030006；太原警官職業(yè)學(xué)院，山西 太原 030012）

我國(guó)出口退稅法律制度現(xiàn)狀及其完善

王穎欣

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，山西 太原 030006；太原警官職業(yè)學(xué)院，山西 太原 030012）

文章由我國(guó)出口退稅法律制度現(xiàn)存的問(wèn)題出發(fā)，分析了由此引發(fā)的對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不良影響，并對(duì)出口退稅法律制度的完善提出一些建議。

出口退稅制度；現(xiàn)狀；法律體系

出口產(chǎn)品退(免)稅，是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)已報(bào)關(guān)離境的出口貨物，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本國(guó)稅法規(guī)定，將其在出口前生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的國(guó)內(nèi)產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和特別消費(fèi)稅，退還給出口企業(yè)的一項(xiàng)稅收制度。其目的是使出口商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，避免對(duì)跨國(guó)流動(dòng)物品重復(fù)征稅，使本國(guó)產(chǎn)品以不含稅成本進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，與國(guó)外產(chǎn)品在同等條件下進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，從而增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯，促進(jìn)該國(guó)家或地區(qū)的對(duì)外貿(mào)易。作為一項(xiàng)財(cái)政激勵(lì)機(jī)制、出口鼓勵(lì)政策和宏觀調(diào)控政策，出口退稅制度是一個(gè)國(guó)家為增強(qiáng)出口商品的競(jìng)爭(zhēng)力而運(yùn)用的一種財(cái)政手段，是世界各國(guó)促進(jìn)對(duì)外貿(mào)易增長(zhǎng)的一項(xiàng)基本措施，被WTO諸多成員廣泛應(yīng)用，是符合世貿(mào)組織規(guī)則的國(guó)際通行做法。我國(guó)現(xiàn)行出口退稅法律體系存在著缺陷與不足，嚴(yán)重制約了我國(guó)的稅收法制建設(shè)。如何完善出口退稅制度是值得我們研究和探索的一大課題。

一、我國(guó)出口退稅制度存在的問(wèn)題

（一）出口退稅的立法不完善

目前，我國(guó)在出口退稅法制建設(shè)方面存在的問(wèn)題主要是：一、出口退稅缺乏基本的法律或法規(guī)；二、現(xiàn)限的法律法規(guī)級(jí)次太低；三、現(xiàn)有的法律法規(guī)級(jí)次太低；四、規(guī)章制度過(guò)于散亂，缺乏系統(tǒng)性。

在我國(guó)，出口退稅似乎更多地表現(xiàn)為一個(gè)政策問(wèn)題。在“國(guó)庫(kù)利益本位”的指導(dǎo)思想下，我國(guó)出口退稅制度自誕生以來(lái)就數(shù)經(jīng)沉浮，退稅率上下波動(dòng)，變動(dòng)不拘，納稅人唯一可把握的是——變動(dòng)是常態(tài)，要隨時(shí)準(zhǔn)備著退稅政策的調(diào)整。出口退稅率已然成為國(guó)家宏觀調(diào)控的經(jīng)常性手段和政策工具，用以促進(jìn)外貿(mào)發(fā)展和保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健運(yùn)行。我國(guó)自1994年實(shí)施新稅制以來(lái)，出口退稅的法律依據(jù)一直處于比較薄弱的狀態(tài)，基本依據(jù)只是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二條第三款中表述的“納稅人出口貨物，稅率為零”和《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第十一條中表述的“對(duì)納稅人出口應(yīng)稅消費(fèi)品，免征消費(fèi)稅”這兩句話。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒布出口退稅工作的最基本規(guī)章就是1994年的《出口貨物退（免）稅管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[1994]31），但這個(gè)文件中有相當(dāng)一部分已經(jīng)失效。據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅從1994年到2004年，我國(guó)在出口退稅方面共發(fā)布的法規(guī)有36條，其中決定有1條，以通知的形式下發(fā)的有35條，而上升到法律高度的幾乎沒(méi)有，甚至稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋也被認(rèn)為是出口退稅的重要法律淵源。出口退稅法律支撐極其薄弱，極其薄弱的局面導(dǎo)致出口退稅政策缺乏連續(xù)性、穩(wěn)定性和系統(tǒng)性。

（二）出口欠退稅問(wèn)題嚴(yán)重

一直以來(lái)，出口欠退稅形成的隱形財(cái)政赤字是困擾財(cái)政的一大問(wèn)題。1994年，實(shí)行新稅制的當(dāng)年就出現(xiàn)了出口欠退稅問(wèn)題。當(dāng)時(shí)采取了兩個(gè)措施，一是財(cái)政向銀行借款，解決陳欠；二是接連兩次大幅度降低出口退稅率解決新欠，綜合平均退稅率由16.3%降至8.3%。這兩項(xiàng)措施有效地解決了當(dāng)時(shí)的財(cái)政問(wèn)題。1999年以來(lái)，國(guó)家為應(yīng)對(duì)亞洲金融危機(jī)將綜合平均出口退稅率提高到15%左右之后，又再次出現(xiàn)了大量的欠退稅問(wèn)題。2004年以來(lái)，為了保證新的出口退稅機(jī)制的順利實(shí)施，國(guó)家稅務(wù)總局不斷加大出口退稅進(jìn)度考核力度，以實(shí)現(xiàn)對(duì)出口企業(yè)的及時(shí)退稅，應(yīng)退盡退。盡管2004年全年出口退稅進(jìn)度取得了令人滿意的結(jié)果，但各地退稅部門(mén)卻為此作出了超乎尋常的努力，這說(shuō)明出口退稅進(jìn)度并沒(méi)有機(jī)制上的根本保障。從稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門(mén)的職能上看，由于出口退稅工作涉及稅務(wù)、海關(guān)、外匯、財(cái)政等多個(gè)部門(mén)，稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門(mén)僅僅負(fù)責(zé)出口退稅的受理、審核、審批等工作，雖然其審批出口退稅事實(shí)上是在行使財(cái)政支出職能，但由于沒(méi)有具體出口退稅財(cái)政資金的支配權(quán)，在其職責(zé)范圍內(nèi)就無(wú)法保證審批后及時(shí)退稅、應(yīng)退盡退。從出口退稅所需財(cái)政資金上看，雖然國(guó)家明確規(guī)定從2003年起海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收收入增量首先用于出口退稅，但實(shí)際情況是，2004年海關(guān)代征進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收增收917億元，而2004年出口退免稅2195.95億元，其中退稅1450.92億元；2005年前三季度海關(guān)代征環(huán)節(jié)稅收增長(zhǎng)緩慢，僅增收315億元，而出口退免稅達(dá)到2453.71億元，其中退稅1550.79億元。收入增量遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了出口退稅的支出需要。同時(shí)對(duì)于地方財(cái)政而言，雖然也要求對(duì)出口退稅資金作出預(yù)算安排，但由于受局部利益的限制和其他剛性支出的擠壓，往往不可能做到全額或及時(shí)退付。上述事實(shí)表明，國(guó)家為解決欠退稅問(wèn)題而采取的措施只是臨時(shí)解決了財(cái)政的問(wèn)題，沒(méi)有跳出治標(biāo)不治本的模式。出口退稅財(cái)政資金沒(méi)有機(jī)制上的保障很快會(huì)衍生新的欠退稅。

（三）應(yīng)退稅額來(lái)源的劃分導(dǎo)致納稅人退稅權(quán)的不公平

我國(guó)于1994年進(jìn)行了分稅制改革，把增值稅作為共享稅，出口退稅由中央全額負(fù)擔(dān)。在當(dāng)時(shí)該政策的制定一方面是與其他方面的利益調(diào)整相協(xié)調(diào)的，保證了政府間利益均衡關(guān)系的穩(wěn)定性；另一方面是為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，相當(dāng)于中央財(cái)政給予地方部分資金用于支持其發(fā)展外貿(mào)經(jīng)濟(jì)。此政策隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐漸顯露出了不合理性。當(dāng)出口貿(mào)易發(fā)展水平較低時(shí)，出口退稅規(guī)模較小，中央財(cái)政還能有充裕的資金周轉(zhuǎn)，但是當(dāng)?shù)胤綄?duì)外經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展時(shí)，出口規(guī)模迅速增大，中央財(cái)政就會(huì)出現(xiàn)財(cái)政困難，此時(shí)便會(huì)制約外貿(mào)企業(yè)退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，挫傷外貿(mào)企業(yè)積極性，影響出口經(jīng)濟(jì)的發(fā)展甚至使出口出現(xiàn)萎縮。于是在2004年出口退稅制度進(jìn)行的重大調(diào)整中，關(guān)于應(yīng)退稅額來(lái)源劃分引起了調(diào)整廣泛的關(guān)注。2004年的調(diào)整是以2003年出口退稅實(shí)退指標(biāo)作為基數(shù)，對(duì)超基數(shù)部分的應(yīng)退稅額按75:25的比例劃分給中央與地方。應(yīng)退稅額的比例劃分一方面符合增值稅是中央與地方的共享稅，中央地方權(quán)責(zé)對(duì)稱這一理論要求；另一方面，應(yīng)退稅額的分擔(dān)減輕了中央財(cái)政的負(fù)擔(dān)，避免了財(cái)政赤字的出現(xiàn)。然而問(wèn)題仍然存在，由于地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，對(duì)沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)來(lái)說(shuō)，有足夠的財(cái)力來(lái)保證出口退稅；但對(duì)經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)而言，應(yīng)退稅額的負(fù)擔(dān)必然使其產(chǎn)生財(cái)政困難。

從以上事實(shí)可以看出，出口退稅應(yīng)退稅額來(lái)源的劃分是中央和地方雙方博弈以及外貿(mào)形勢(shì)發(fā)展的結(jié)果，同時(shí)也適當(dāng)考慮了對(duì)地方政府和企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的影響，盡量避免對(duì)市場(chǎng)和政府行為的人為扭曲。但政策在實(shí)施的過(guò)程中產(chǎn)生了一些客觀上的問(wèn)題，一是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)與落后地區(qū)差距越來(lái)越大；二是易造成地方政府逆向選擇，比如對(duì)出口逐漸由促進(jìn)轉(zhuǎn)向限制，或者傾向于支持本地購(gòu)買(mǎi)原材料和產(chǎn)品的企業(yè)。這些問(wèn)題直接影響了出口退稅制度的初衷。

二、出口退稅制度的不完善給我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的負(fù)面影響

（一）納稅主體對(duì)政府的信賴和預(yù)期可得利益受到損害。短期連續(xù)大幅度調(diào)整出口退稅率給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)了許多不確定因素，政策的多變讓企業(yè)難以捉摸，因而無(wú)法制定一個(gè)適合企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略決策，只能制定短期計(jì)劃。退稅期限的不確定，退稅嚴(yán)重滯后給出口企業(yè)造成的資金困難，嚴(yán)重影響了正常經(jīng)營(yíng)和出口的發(fā)展。更為嚴(yán)重的是，有些出口企業(yè)由于退稅滯后而使貨款延期支付，影響了按期交貨，由于國(guó)家長(zhǎng)期拖欠大量退稅款，有的企業(yè)因退稅占?jí)簢?yán)重陷入經(jīng)營(yíng)困境，甚至滋生了三角債，導(dǎo)致市場(chǎng)秩序混亂。

（二）征稅主體的征收成本和納稅主體的奉行成本大大提高。每一次政策調(diào)整都要讓稅務(wù)人員學(xué)習(xí)和掌握新規(guī)定，要對(duì)企業(yè)辦稅人員進(jìn)行相應(yīng)的輔導(dǎo)，在增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量和難度的同時(shí)增加了納稅人的奉行成本。此外，由于出口退稅政策具有回逆性，即政策調(diào)整后，要上溯到以前某個(gè)時(shí)間開(kāi)始實(shí)施，使退稅工作出現(xiàn)無(wú)所適從的局面。

（三）退稅的拖延和不徹底使各種投機(jī)行為、不道德行為、逆向選擇等博弈活動(dòng)大為增加。例如，由于國(guó)家應(yīng)退未退的資金缺口越來(lái)越大，有人開(kāi)始出賣(mài)退稅指標(biāo)，企業(yè)開(kāi)展公關(guān)爭(zhēng)取提前退稅，相關(guān)政府部門(mén)借退稅進(jìn)行權(quán)力尋租。

三、完善我國(guó)出口退稅制度的建議

（一）在立法中確立出口退稅權(quán)

權(quán)利是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的核心，解決經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的根本途徑應(yīng)當(dāng)是立足權(quán)利、加強(qiáng)和完善權(quán)利。出口退稅權(quán)是一項(xiàng)被忽視的納稅人的重要權(quán)利，現(xiàn)行的出口退稅政策對(duì)納稅人的稅款退還請(qǐng)求權(quán)是欠缺考慮的。因此，解決國(guó)家長(zhǎng)期拖欠企業(yè)出口退稅款問(wèn)題的一個(gè)關(guān)鍵途徑就是確立企業(yè)出口退稅權(quán)，并加強(qiáng)和完善這項(xiàng)權(quán)利。

雖然出口退稅政策本身的靈活性與法律的安定性存在諸多的矛盾和沖突，但只有將這種政策利益上升為穩(wěn)定的法律權(quán)利，使其獲得規(guī)范性的基礎(chǔ)，才能使出口企業(yè)可以預(yù)見(jiàn)法律后果，合理地安排其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，最終才能保障納稅人的權(quán)益。

（二）提高出口退稅立法層次

進(jìn)一步完善出口退稅管理法制建設(shè)，提高出口退稅制度的立法層次，盡量減少出口退稅的人為干預(yù)和計(jì)劃控制，保障制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，改善我國(guó)的稅法實(shí)施中的政府信用狀況，同時(shí)杜絕地方保護(hù)主義的滋生。對(duì)于個(gè)別地方政府違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定，對(duì)跨地區(qū)收購(gòu)產(chǎn)品出口退稅不予辦理或故意拖延辦理時(shí)間等現(xiàn)象的，要給予必要的處罰，提高其違法成本，維護(hù)正常的出口退稅和經(jīng)濟(jì)秩序。立法層次的提高有助于消滅“上有政策，下有對(duì)策、中間梗塞”等現(xiàn)象的發(fā)生，維護(hù)納稅人退稅權(quán)的嚴(yán)肅性。建立理想的出口退稅法律制度應(yīng)在堅(jiān)持稅法基本原則的前提下，稅務(wù)部門(mén)合理、合法、高效地進(jìn)行出口退稅管理，依法實(shí)行及時(shí)足額退稅，使納稅人的權(quán)利得到充分的保障。

（三）出口退稅的稅款來(lái)源合理化

建立“誰(shuí)出口、誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的對(duì)稱機(jī)制。基本辦法是：改中央承擔(dān)基數(shù)內(nèi)出口退稅為地方承擔(dān)基數(shù)內(nèi)出口退稅，改超基數(shù)部分分別負(fù)擔(dān)為中央全額承擔(dān)；對(duì)外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)?fù)馐?市)貨物出口而發(fā)生的出口退稅，可暫由中央先行墊付，按照中央、采購(gòu)地和出口地共同負(fù)擔(dān)原則到年底進(jìn)行結(jié)算。這種機(jī)制可使地方在出口經(jīng)濟(jì)管理和出口退稅方面的主體權(quán)責(zé)更加明確，地方政府在出口退稅臨界基數(shù)時(shí)不會(huì)產(chǎn)生逆向行為，甚至?xí)懈蟮姆e極性。但這種機(jī)制能夠有效運(yùn)作的前提是：要適當(dāng)調(diào)低增值稅法定稅率，從而調(diào)低其退稅率，減少退稅額度；提高增值稅收入中地方分享比例，使地方出口退稅資金的支付能力增強(qiáng)。同時(shí)，根據(jù)各地出口結(jié)構(gòu)的變化，依據(jù)財(cái)力格局的實(shí)際情況，對(duì)出口退稅基數(shù)重新進(jìn)行核定，保證出口退稅基數(shù)與各級(jí)財(cái)政的財(cái)力相適應(yīng)。

（四）出口退稅的調(diào)整與改革增值稅的分配體制同步進(jìn)行

出口欠退稅問(wèn)題的根源是增值稅的分配體制，因此出口退稅的調(diào)整要與增值稅的改革同步進(jìn)行。我們應(yīng)該從問(wèn)題的根源入手，改革現(xiàn)行的增值稅分配體制存在的弊端，實(shí)行規(guī)范、中性的增值稅制，建立一個(gè)既有利于促進(jìn)出口和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又有利于財(cái)政的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)又能體現(xiàn)中央與地方共同負(fù)擔(dān)出口退稅的新機(jī)制，這樣才能徹底消除財(cái)政隱患。否則，不解決根本問(wèn)題，欠退稅就會(huì)反復(fù)地出現(xiàn)，財(cái)政將永遠(yuǎn)受此困擾。

根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況可先進(jìn)行過(guò)渡性改革：

1.進(jìn)口增值稅納入共享范圍；國(guó)稅局下達(dá)收入任務(wù)時(shí)也要改虛收為實(shí)收（即扣除出口退稅等虛收因素之后的數(shù)額）；取消出口退稅預(yù)算指標(biāo)管理，發(fā)生多少退多少，對(duì)“免抵”稅額也不再調(diào)庫(kù)。

2.再實(shí)行“坐地分成”的辦法，將國(guó)內(nèi)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)取得的增值稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅都先入中央金庫(kù)，在扣除出口退稅等虛收因素后，在實(shí)收的基礎(chǔ)上進(jìn)行中央與地方的總額分配，分配比例可通過(guò)具體算賬再行確定。

3.中央與地方分配時(shí)，可按已確定的分配比例，先進(jìn)行中央與地方的總額分成，一塊歸中央，另一塊歸地方；然后再求出各地區(qū)實(shí)現(xiàn)的增值稅收入（如是毛收入則扣除出口退稅等虛收因素）占國(guó)內(nèi)增值稅收入（實(shí)收數(shù)）的比例，再按此比例在各地區(qū)之間進(jìn)行分配，對(duì)分配中出現(xiàn)的畸高或畸低的個(gè)別情況，還可再進(jìn)行地區(qū)之間的橫向調(diào)劑。待以后條件成熟了再過(guò)渡到因素法分配。

（五）建立出口退稅財(cái)政專項(xiàng)準(zhǔn)備金

我國(guó)施行過(guò)的中央全額負(fù)擔(dān)、中央地方共同負(fù)擔(dān)兩大退稅機(jī)制皆存在著欠退稅、中央與地方及各地區(qū)之間退稅權(quán)責(zé)不對(duì)等等缺陷,不利于我國(guó)出口貿(mào)易及經(jīng)濟(jì)發(fā)展.因此,應(yīng)建立以動(dòng)態(tài)退稅基數(shù)為基礎(chǔ)的出口退稅基金和退稅專項(xiàng)預(yù)算制度。退稅金額巨大，且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐年增加，沒(méi)有硬性的預(yù)算安排和穩(wěn)定的資金保障是難以執(zhí)行的。出口退稅財(cái)政專項(xiàng)準(zhǔn)備金的額度應(yīng)該不低于全年出口退稅基數(shù)，中央承擔(dān)的超基數(shù)部分由中央財(cái)政及時(shí)調(diào)劑。另外，出口退稅管理是一項(xiàng)財(cái)政職能，但目前稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這項(xiàng)財(cái)政職能的職權(quán)是不完整的，沒(méi)有資金退庫(kù)的實(shí)際支配權(quán)，根本無(wú)力保證出口退稅進(jìn)度。為了從機(jī)制上克服出口退稅資金被擠占而容易形成新的欠退稅問(wèn)題，建議出口退稅財(cái)政專項(xiàng)準(zhǔn)備金的實(shí)際支配權(quán)劃歸負(fù)責(zé)出口退稅審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)，使出口退稅的受理、審核、審批，退庫(kù)流程有效銜接和順暢運(yùn)轉(zhuǎn)，保證出口退稅一經(jīng)審批同意后就能全額及時(shí)地退付給出口企業(yè)。

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