王永海， 劉國英

(武漢大學 經濟與管理學院， 湖北 武漢 430072)

一、 知識經濟下財務報告面臨的新問題

20世紀70年代， 新科學及高技術快速發(fā)展， 推動新的知識經濟形態(tài)崛起， 經濟全球化趨勢增強， 國際競爭更加激烈。這種動態(tài)的、 不斷變化的外部經濟環(huán)境， 使企業(yè)的經濟活動變得更加復雜， 面臨更多的不確定性因素， 出現(xiàn)一系列新問題。例如， 知識經濟中增長最快的服務行業(yè)中， 公司最重要的智力資產、 人力資本等不確定性的軟資產， 沒有被會計理論體系確認、 計量和報告； 同時， 虛擬企業(yè)根據(jù)需要和效率而不斷調整、 解散或重新構建， 拓展了會計主體的空間屬性， 企業(yè)組織邊界已變得極富彈性， 而且日趨模糊化。這種變化不僅是一個程度問題， 而且是一個新的類型問題， 僅僅更快地增加一些數(shù)據(jù)是遠遠不夠的， 應從概念層次上審視財務報告， 并變革財務報告， 使之與經濟活動變化相適應是非常必要的。[1]87

此外， 定期呈報的財務報告， 不能及時地反映動態(tài)的、 快速變化的企業(yè)經濟活動， 特別是對于各種金融衍生工具， 財務報告因其報告模式、 單一貨幣數(shù)值計量、 及時程度等限制， 無法揭示幾乎瞬息萬變的風險狀態(tài)； 另一方面， 通用的、 高度匯總的財務報告， 不能滿足某些已經具備對非匯總信息進行高層次分析能力的最終信息使用者的需求， 他們根據(jù)各自特定的決策需要“解構”高度匯總的數(shù)據(jù)， 會計信息的相關性已大大降低； 并且， 根據(jù)他們特定的決策需要“重構”信息， 其過程需要花費時間， 也降低了會計信息的及時性， 這兩方面都不利于減小風險， 降低資本成本， 影響了財務報告信息對資本市場的配置效率。

財務報告的關鍵問題在于會計處理方法過于簡單， 是通過會計準則框架規(guī)定一個標準， 對企業(yè)經濟活動事項進行確認與計量。這種非黑即白的“黑白模式”選擇， 使一些重要的企業(yè)經濟活動信息被過濾出去， 如非財務數(shù)據(jù)、 面向未來的數(shù)據(jù)以及軟資產信息等。[2]143復式簿記仍然是財務報表結構的主體框架， 受當時信息處理技術水平有限的影響， 通過分類、 匯總， 報告濃縮的信息以便于使用者理解。[3]1然而， 正是賦予財務報告生命力的復式簿記， 同時也給財務報告帶來缺陷。[4]121尤其是在知識經濟下， 隨著企業(yè)相關利益主體的多元化及其信息需求的差異性和復雜性引起的多樣化， 財務報告的披露內容、 披露方式及披露模式等局限日益凸顯。財務報告的變革被斷言有可能發(fā)生在其自身基礎上[1]87這種可預見的財務報告變革曾被稱為一場會計革命。[3]1

二、 知識經濟下財務報告的發(fā)展困境

自20世紀90年代， 財務報表由于信息相關性逐漸降低， 而備受社會各界批評和指責?，F(xiàn)代財務會計及報告已到了十字路口， 如果再不予以改革， 其在經濟發(fā)展中所起的作用將急速下滑。[2]139財務報告不得不以表外附注、 其他財務報告與非財務報告補充披露信息； 過量的表外披露信息相對于財務報表的表內確認信息而言， 大有強賓壓主之勢。[5]4并且為提供與企業(yè)經營業(yè)績及未來發(fā)展狀況的更相關的信息， 財務報告中不同程度地運用公允價值進行計量和披露。然而， 由于可靠性是運用公允價值最顯著的隱憂， 也使其在2008年全球經濟危機中成為被攻擊的對象， 甚至沖擊財務會計的理論和實務。為此， 針對財務報告的相關性和可靠性兩個基本特征的權衡， 再次重述財務會計的本質在于強調其可驗證性。[6]10“人們對財務會計及其報告的要求已經使財務報告力不從心， 財務會計正處在一個十字路口： 是保持財務會計以記錄和報告過去為主的本質， 還是改變財務會計及報告的邊界而合并或同時發(fā)展企業(yè)財務預測的新學科？”[5]5

同時， 經濟全球化推動下的會計準則國際趨同及其國際財務報告也遭遇困境， 也就是說， 國際準則委員會試圖消除各國會計環(huán)境差異， 在全球使用相同的國際報告準則， 以提高財務報告質量及可比性。但是一個重要的事實是， 經濟全球化是一個混合物， 既有以發(fā)達國家為主導的知識經濟社會形態(tài)， 又有發(fā)展中國家的工業(yè)經濟和知識經濟的混合社會形態(tài)， 更有以中國為代表的亞洲新興市場經濟國家或地區(qū)的轉軌經濟社會形態(tài)轉型。這些經濟全球化浪潮中的世界各國， 不僅目前的社會經濟發(fā)展極不平衡， 而且包括國際準則機制等在內的經濟政策， 更會加劇各國經濟差距和國際不平等， 導致世界各國政治經濟關系日益復雜化。在實踐中， 會計準則具有經濟后果，[7]56使會計準則國際趨同不僅僅是一個技術層面的協(xié)調問題， 更是一個各國復雜的政治、 經濟利益均衡的產物， 這決定了會計準則國際趨同是一個漸進的過程。[8]19從理論上， 經濟全球化中各國會計環(huán)境的動態(tài)性和混合兼容性， 邏輯地決定了財務會計目標的動態(tài)性和非單一性， 因而即使各國最終都統(tǒng)一采用國際報告準則， 據(jù)此產生的國際財務報告， 也并不能改變或減少財務報告自身的局限。

三、 知識經濟下的數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告

(一)知識經濟下的企業(yè)報告變革

知識經濟下的知識和信息革命， 現(xiàn)代計算機及信息技術的快速發(fā)展， 大大地促進了使用者的多樣化信息需求提升， 推動了財務報告向企業(yè)報告的變革。而且， 信息技術可能會以效益大于成本的方式滿足不同使用者的信息需求。使用“企業(yè)報告”一詞， 意味著僅僅關注財務信息將成為過去的發(fā)展趨勢,要求企業(yè)報告能提供更多的信息， 如： 面向未來的、 非財務信息等， 既有定量的， 也有定性的， 以文字、 圖形、 圖像和聲音等更生動的形式呈現(xiàn)。這種企業(yè)報告的變革， 是適應動態(tài)的、 不斷變化的經濟環(huán)境的結果， 以滿足企業(yè)相關利益主體多元化及其信息需求的差異性和復雜性引起的日益多樣化的信息需求。

企業(yè)信息化為財務報告向企業(yè)報告的可能變革提供了技術性平臺?；谶@個技術平臺,為了滿足日益多元化信息使用者及其日益多樣的信息需求， 企業(yè)的經營活動信息實現(xiàn)了在更大范圍內的集成:不僅集成了會計部門內部的財務會計、 管理會計、 稅收報告等各個獨立的信息系統(tǒng),而且以業(yè)務流程為中心， 實現(xiàn)了跨企業(yè)職能部門， 集成企業(yè)經營活動信息的共享數(shù)據(jù)庫； 更重要的是， 新知識經濟下企業(yè)外部生存與競爭環(huán)境的變化， 信息技術的快速發(fā)展為企業(yè)價值創(chuàng)造理論的拓展提供了技術基礎： 隨著管理理論從傳統(tǒng)價值鏈、 價值系統(tǒng)、 虛擬價值鏈到價值網絡的發(fā)展演變，[9]38企業(yè)經營活動信息的集成范圍分別實現(xiàn)了在企業(yè)內部、 產業(yè)范圍的實體活動及信息活動、 跨產業(yè)甚至國界的戰(zhàn)略聯(lián)盟、 實體活動及信息活動的轉變?？傊?知識和信息的獲取、 傳遞、 利用， 對企業(yè)價值創(chuàng)造起著越來越重要的作用， 促使企業(yè)信息集成化空間和范圍不斷地拓展， 使企業(yè)報告能滿足日益多元化的信息使用者及其日益多樣化的信息需求。然而， 信息的多樣性需求已經完全超出了傳統(tǒng)會計界定的范圍， 也遠遠超出了傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的容量； 會計對相關學科知識的綜合性增強， 會計學作為管理學的分支,其內容將不斷擴大、 延伸， 其獨立性相對縮小， 而更體現(xiàn)出它與其它經濟管理學科相互依賴、 相互滲透、 相互支持、 相互影響、 互相制約的關系。

(二)基于事項法會計的數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告

信息技術的發(fā)展既創(chuàng)造了需求， 又帶動了需求， 這種需求提升促進了成功的變革。信息技術的飛速發(fā)展， 孕育著一場新的財務報告變革，[10]13那就是以實時報告替代定期報告， 以個性化會計信息披露替代通用型會計信息披露， 以復合數(shù)據(jù)披露替代財務數(shù)據(jù)披露。這場財務報告革命， 對財務報告的形式和結構產生巨大的影響,如美國證券交易委員會的電子數(shù)據(jù)搜集、 分析和存取的EDGAR(Electronic Data Gathering, Analysis and Retrieval)系統(tǒng)， 以及現(xiàn)代網絡環(huán)境下的Web數(shù)據(jù)庫技術和基于可擴展標記語言(XML)數(shù)據(jù)交換標準的企業(yè)財務報告(XBRL)模式。這種變革只是基于財務報告系統(tǒng)的信息披露頻率的技術性創(chuàng)新， 并沒有解決財務報告的披露內容及披露模式的缺陷， 也無法滿足信息使用者多元化及其多樣化的信息需求。

未來財務呈報 “能否采用由原始要素的披露而形成的數(shù)據(jù)庫方式所取代？由用戶直接在各種不同的假設下去構造他們自己的財務報表或根本就不要造？……財務呈報環(huán)境的變化如此之快， 是否使得規(guī)范顯得太過時和太遲鈍呢？……規(guī)范是否應當向原始披露的方向轉移， 以取代財務報表的方式？”。[3]168這種財務報告采用了描述方法， 是對財務報告的理論基礎的改革； 這種財務報告能提供一種理想的基礎數(shù)據(jù)狀態(tài)， 數(shù)據(jù)加工和組合由報告使用者自己去完成， 無疑更能滿足報告使用者的信息需求。

這種“數(shù)據(jù)庫”財務報告在技術上完全可行， 其實施已不存在關鍵的技術障礙的突破。[11]16這使事項法會計思想[12]12在新知識經濟時代重逢生機。事項法會計提倡財務報告中應盡可能減少事項的匯總(但允許相同性質的數(shù)據(jù)匯總和判斷)， 會計只提供相關事項的信息， 由使用者根據(jù)個人決策模型， 對事項數(shù)據(jù)進行匯總、 分配權重和價值。而財務報告只能提供高度匯總的財務數(shù)據(jù)， 不僅遺漏了很多重要的企業(yè)經濟事項信息， 如非財務、 面向未來以及軟資產信息等， 而且夾雜了會計人員的主觀判斷和加總計算， 信息的可靠性不高。事項法會計是數(shù)據(jù)導向的會計概念(而非決策導向的)， 其廣泛的經濟目標和社會目標給會計理論提供了新方法。

計算機數(shù)據(jù)庫技術作為該報告模式的關鍵技術支撐， 對會計數(shù)據(jù)模型和會計信息系統(tǒng)產生了重要的影響。20世紀80年代， 隨著數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)技術從第一代的網狀、 層次數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)， 第二代的關系數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)， 發(fā)展到第三代以面向對象模型為主要特征的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)， 以事項法會計理論為基礎的會計數(shù)據(jù)結構模型及會計信息系統(tǒng)研究得到迅猛發(fā)展， 這種數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告模式得到了積極倡導, 基于事項法會計的數(shù)據(jù)庫報告模式的體系結構可以實現(xiàn)。[13]34

20世紀70年代的知識革命和信息革命， 為實現(xiàn)基于事項法會計的數(shù)據(jù)庫報告模式開辟了道路。一方面， 由于支持這種數(shù)據(jù)庫報告模式的計算機軟、 硬件技術的發(fā)展突飛猛進， 大量數(shù)據(jù)的存貯、 檢索、 組織及維護技術日趨完善， 同時成本不斷降低； 另一方面， 大規(guī)模數(shù)據(jù)需要一個良好的網絡環(huán)境， 及時、 可靠、 低成本地從報告企業(yè)傳送給信息使用者或信息中介， 前述的XBRL對實現(xiàn)該模式下企業(yè)電子信息傳遞起很關鍵的作用。而且， 相關數(shù)據(jù)安全和穩(wěn)私保護技術的提高， 也使數(shù)據(jù)的大規(guī)模傳輸更加安全可靠。另外， 個人計算機普及與現(xiàn)代分析決策支持軟件的結合， 使一些信息使用者具備了對大量數(shù)據(jù)進行高層次分析的能力， 能夠根據(jù)各自特定的決策模型的信息需要， 通過提高信息的決策相關性， 獲得更多收益。這些都為實現(xiàn)基于事項法會計的數(shù)據(jù)庫報告模式， 從技術上提供了現(xiàn)實可行的基礎和前提。

四、 企業(yè)利益相關群體背景下企業(yè)報告的有效需求分析

圍繞使用者的信息需求， 變革財務報告是會計理論界和實務界的共識。但是， 財務會計目標理論僅僅強調了滿足使用者的信息需求， 以強制信息供給方提供信息作為前提， 并沒有考慮到報告供給方的披露動機。企業(yè)財務報告的不同利益相關群體， 共同構成了財務報告的環(huán)境。[3]7因此， 研究企業(yè)報告的成功變革， 不能僅強調使用者的信息需求， 還要從信息供給的角度進一步分析其有效的需求。企業(yè)利益相關群體背景下企業(yè)報告的有效需求分析框架下， 報告提供者、 報告使用者和報告中介是影響企業(yè)報告的核心利益相關群體， 只有當企業(yè)報告提供者的披露動機、 企業(yè)報告使用者的信息需求， 以及信息中介對于企業(yè)報告變革的提議達成一致時， 才能形成企業(yè)報告的有效需求。如果這三方利益相關群體對企業(yè)報告沒有共同的需要， 那么這種數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告的變革就沒有需求傾向。[14]30

管理當局作為企業(yè)報告的編制者和提供者， 對資本市場的爭奪使管理當局有動機向企業(yè)利益相關群體披露信息。企業(yè)報告是管理當局的主要職責之一， 企業(yè)報告有助于評價管理當局的受托責任， 理論上， 這意味著管理當局有責任按照投資人的利益行事。然而， 管理當局具有明顯的立場， 特別是管理當局有動機隱瞞不利信息， 可能采取逆向選擇行為， 進行不恰當?shù)男畔⑴叮?而且， 信息披露還會導致不利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的負面影響， 信息披露所引起的訴訟風險， 也是管理當局企業(yè)報告決策中的一個主要因素。此外， 審計師對企業(yè)報告履行“監(jiān)督”或鑒證職責， 與管理當局一樣， 不僅是風險的承擔者， 而且也是企業(yè)報告的主要供應者之一， 在財務呈報環(huán)境中也擁有明顯的立場。最后， 管理當局和審計師都要受到規(guī)范機構的管制， 管制從政策法規(guī)方面來衡量供給， 因而是影響企業(yè)報告的最突出因素。另一方面， 從企業(yè)報告的需求方看， 信息需求對披露產生影響是有一定條件的， 信息需求群體是否真正形成、 有沒有建立信息需求反映機制， 信息需求方的力量均衡， 以及信息取得處理成本與信息談判成本等， 都是信息供給的制約因素。[15]16-17

實踐中， 信息披露是信息需求和信息供給共同作用的結果， 管制者起著規(guī)范信息供給、 引導信息使用者需求的重要作用。有效需求的形成是供給行為產生的前提條件， 而供給行為并不是簡單地適應有效需求， 而是在相關因素制約下的合理選擇， 除了上述的規(guī)范機構管制者、 管理當局、 審計師， 以及日益多元化的已形成或潛在的企業(yè)報告信息使用者外， 企業(yè)面臨的外部環(huán)境， 如國內外資本市場需求、 客戶要求、 市場競爭情況、 同業(yè)推動等因素， 也都將不同程度地影響到企業(yè)報告的變革及其發(fā)展。從某種程度上說， 企業(yè)利益相關群體背景下的有效需求分析框架， 也解釋了為什么基于事項法會計的數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告的技術可行性早已被證實， 卻至今仍然沒有對理論界、 實務界以及管制部門產生實際影響的原因。

五、 小結

知識經濟下財務報告面臨新問題和理論與現(xiàn)實的發(fā)展困境。但是同時， 現(xiàn)代信息技術發(fā)展及其企業(yè)價值創(chuàng)造理論的發(fā)展， 推動了企業(yè)財務報告向數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告的變革， 以滿足知識經濟下企業(yè)利益相關群體多元化及其需求的差異性和復雜性引起的多樣化信息需求。企業(yè)利益相關群體背景下的有效需求分析框架， 為有效實現(xiàn)基于事項會計的數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告， 指明了促進財務報告變革的努力方向。

最后， 需要說明的是， 數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告并沒有否定和排斥傳統(tǒng)財務報告， 前者將以其信息優(yōu)勢對后者完全兼容。在財務報告變革的初期， 數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告可以作為一種可選擇的報告模式， 隨著使用者的有效信息需求增加， 數(shù)據(jù)庫企業(yè)報告將完全替代傳統(tǒng)財務報告?！胺浅Ｒ?guī)科學的進步總是明顯伴隨著革命而發(fā)生?？茖W革命以兩個對立陣營之一的全面勝利而告終， 對這個勝利的團體來說， 這一結果肯定是進步， 而且他們處于優(yōu)越的地位……”。[16]150

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