云南民族大學(xué)管理學(xué)院 湯偉

完善我國會計要素之管見

云南民族大學(xué)管理學(xué)院 湯偉

會計要素是由一組對財務(wù)會計具有重大影響的基本概念所構(gòu)成，財務(wù)會計的各方面或多或少都會涉及這些概念的使用，它們?yōu)闀嬓畔碣|(zhì)的規(guī)定性。隨著我國會計準則的不斷完善，會計要素也作了較大改進，在與國際會計準則協(xié)調(diào)的同時保留了中國特色，為會計具體準則的制定奠定了基礎(chǔ)，但是這一改革尚存在諸多不足之處。本文擬在國際比較的基礎(chǔ)上探討我國會計要素存在的問題及改進措施。

會計要素 會計目標 會計方法

會計要素是對會計對象的高度概括，是反映會計主體、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位，也是構(gòu)成財務(wù)會計報告的基本部分，它提供了會計科目和賬戶的設(shè)置基礎(chǔ)，是會計核算及其方法選擇和運用的前提。本文通過對我國會計準則委員會、美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）所確認和定義的會計要素進行比較分析，以期對我國更加合理地設(shè)置會計要素起到一些借鑒作用。

一、會計要素的國際比較

(一)會計要素的劃分

1.FASB的會計要素。FASB在財務(wù)會計概念公告中,將會計核算對象要素劃分為10個,即資產(chǎn)、負債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。

2.IASB的會計要素。IASB在“關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架”中,將會計要素確定為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用等5個。

3.我國的會計要素。我國《企業(yè)會計準則》中,對會計要素的定義作了重大調(diào)整。其中,收入是指“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”。費用是指“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者利潤分配無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。

(二)會計要素之比較分析

FASB、IASB和中國所確立資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范等方面基本相同,區(qū)別僅在于：FASB十分重視業(yè)主權(quán)益的變動,因而,針對企業(yè)與業(yè)主之間交易所導(dǎo)致的“權(quán)益增加”與“權(quán)益減少”,還單獨設(shè)立了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”要素加以反映。而區(qū)別較大的是關(guān)于收入、費用、利潤等要素的設(shè)立。

第一，F(xiàn)ASB和中國的會計準則以“流轉(zhuǎn)過程理論”為依據(jù),強調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費用的因果關(guān)系,選擇了狹義的收入要素概念。但不同的是,在界定收入要素的內(nèi)容時,FASB是依據(jù)交易的重要性,而中國則是直觀地依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)容,因此,“股利”等對外投資報酬包括在FASB、的收入要素中,但卻不包括在中國會計準則的收入要素中。

第二，與FASB和中國不同的是,IASB是依據(jù) “流入量理論”確立包括收入和利得的“收益”要素,選擇了廣義的收入要素概念。其原因是,IASB認為收入與利得性質(zhì)相同,都是“經(jīng)濟利益的增加”,故不必分開設(shè)立單獨的會計要素。

第三，與收入要素的確立相對應(yīng),FASB和中國采用了狹義的“費用”要素概念。但FASB同樣強調(diào)產(chǎn)生費用交易的重要性,認為能列入費用要素的是指企業(yè)“持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)”所發(fā)生的費用,而中國則將費用要素限定為“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費”,它顯然不能包括同樣作為企業(yè)“持續(xù)、主要或核心業(yè)務(wù)”的投資活動所發(fā)生的投資費用或成本。IASB則采用了廣義的“費用”要素概念。

第四，對因發(fā)生與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程無直接關(guān)系的交易而產(chǎn)生的各項“收入”和“支出”,基于其“邊緣性或偶發(fā)性”、收支間無因果關(guān)系等特征,FASB單獨設(shè)立了“利得”和“損失”要素,而中國將其直接納入單獨的“利潤”要素,視為企業(yè)利潤的部分。然而,IASB卻將它們分別作為“收益”要素和“費用”要素的內(nèi)容。

第五，對于企業(yè)在特定期間所取得的經(jīng)營業(yè)績,FASB單獨設(shè)立了“全面收益”要素,并將其內(nèi)容規(guī)定為“收入—費用+利得—損失”,中國設(shè)立了“利潤”要素加以反映,其包括的內(nèi)容與FASB的“全面收益”相同。

二、對我國新企業(yè)會計準則中會計要素的評價

(一)會計要素所定義的內(nèi)容趨于完整,基本與國際準則趨同

以往我國會計要素結(jié)構(gòu)中有個別要素的定義范圍是不全面的,會計要素劃分方法也沒有概括全部的會計對象。如收入和費用兩個要素的定義中并沒有包含營業(yè)外收支、營業(yè)稅金和所得稅等項目,造成這些會計對象游離于各會計要素的定義范圍之外。在我國財政部新發(fā)布的企業(yè)會計準則中,在所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)要素及利潤要素下均引進了“利得”和“損失”兩個重要概念,使得會計要素所定義的內(nèi)容比舊準則大為豐富,并與國際準則中的會計要素的內(nèi)容基本趨于一致。在會計要素的劃分上也初步達到了與國際財務(wù)報告準則趨同的目的。

(二)會計要素仍有重疊之嫌

IASB所構(gòu)建的會計要素結(jié)構(gòu)清晰,不存在重疊。而我國會計要素在結(jié)構(gòu)上仍存在不合理因素,如我國的利潤要素就是一個與所有者權(quán)益要素相重疊的要素。利潤要素能夠反映所有者權(quán)益的增減變化,所有者權(quán)益要素中的未分配利潤揭示了當年凈利潤及其分配情況。由于交納所得稅不屬于利潤分配活動,因此,在企業(yè)確定利潤分配方案之前,未分配利潤包含當年的凈利潤。這表明,凈利潤在分配之前全部表現(xiàn)為未分配利潤,在要素屬性上屬于所有者權(quán)益。企業(yè)進行利潤分配,只是對所有者權(quán)益的調(diào)整,不影響所有者權(quán)益的要素屬性。在所有者權(quán)益要素中包含了未分配利潤的情況下再單獨設(shè)置一個利潤要素就必然造成要素的重疊,使利潤要素似乎成為要素結(jié)構(gòu)中的一個多余的構(gòu)件。

(三)會計要素與會計科目的關(guān)系亟待理順

目前,我國會計實務(wù)中使用的會計科目的基本分類是按經(jīng)濟性質(zhì)將全部會計科目劃分為資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類五大類,這一分類在目前的會計教科書中被普遍采用。會計科目是從對會計對象的具體內(nèi)容進行基本分類而來的,會計科目基本分類是在此基礎(chǔ)上對會計科目所作的最基本分類。會計科目基本分類的母概念是會計對象,子概念是會計對象具體內(nèi)容。而會計要素也就是會計對象要素,其母概念也一定是會計對象,其內(nèi)容也一定是對會計對象的具體內(nèi)容所進行的最基本、最概括的分類。顯然,會計要素分類與會計科目基本分類,不僅是在同一母概念(會計對象)下,同時也是在同一子概念(會計對象的具體內(nèi)容)上的同一種概括分類,顯然兩者的分類不應(yīng)該存在差別。新準則雖對會計要素按照國際慣例的思路進行了重大調(diào)整,但在具體執(zhí)行時必須考慮會計科目與會計要素的協(xié)調(diào)一致,否則可能會影響新準則的可行性。

三、我國會計要素改進的思考

結(jié)合上述分析，筆者提出以下幾點建議：

(一)設(shè)立廣義概念的“收人”要素和“費用”要素

收入往往來自于企業(yè)持續(xù)的、中心的經(jīng)營活動，而利得往往來自于偶發(fā)的、非持續(xù)的經(jīng)濟活動。收入和利得應(yīng)該進行嚴格的區(qū)分。而我國會計準則對利潤的定義為利潤是指企業(yè)在一定時期間的經(jīng)營成果。它包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失。然而企業(yè)會計準則卻把 “收入”和“費用”定為狹義上的要素概念，這就導(dǎo)致了我國的三大動態(tài)要素之間缺乏內(nèi)在的邏輯關(guān)系和數(shù)量關(guān)系，那么會計恒等式“收入—費用=利潤”將不再成立。所以筆者認為將“收人”要素和“費用”要素界定為企業(yè)的日常經(jīng)營活動及偶發(fā)性交易或事項。從理論上給予會計對象要素概念體系以科學(xué)的解釋，從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致，增強適用性。

(二)取消“利潤”要素

兼顧國際慣例與國內(nèi)實情，利潤可以作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標，是收人與費用相配比的結(jié)果，而不應(yīng)成為與所有者權(quán)益并列的會計要素。根據(jù)會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”來分析，收人能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，費用能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，而利潤是收人與費用對比的結(jié)果，是從屬于收人和費用的衍生物。所以，應(yīng)取消利潤要素，使“收人一費用”反映企業(yè)的實際經(jīng)營業(yè)績。

(三)為了遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，可以突出反映有關(guān)“利得”和“損失”的科目

利得是指收人和直接計人所有者項目外的經(jīng)濟利益的凈流人，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動以外的與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項產(chǎn)生的間斷性經(jīng)濟利益流入，包括營業(yè)外收人、補貼收人;損失是指除費用和直接計人所有者項目外的經(jīng)濟利益的凈流出，主要反映企業(yè)日常經(jīng)營活動以外的與企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的偶發(fā)性交易或事項發(fā)生的間斷性資源流出，主要是指營業(yè)外支出。同時，為了披露企業(yè)由于偶發(fā)性交易或事項所產(chǎn)生的收人和耗費，可以考慮在原來的利潤表編制基礎(chǔ)上，編制“利得與損失表”作為附表。這樣，既有利于達到遏制企業(yè)人為操縱利潤的目的，避免會計實務(wù)處理的混亂，又有利于客觀反映企業(yè)的實際業(yè)績，使會計信息使用者更加完整和準確地了解企業(yè)的經(jīng)營活動，作出正確的決策。

(四)增加現(xiàn)金流量表要素，增設(shè)現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量三個要素，構(gòu)建“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量凈額”的數(shù)量關(guān)系

作為我國財務(wù)報表體系的三大主要財務(wù)報表，都有作為財務(wù)報表建立的“理論基礎(chǔ)”，其中資產(chǎn)負債表和利潤表的理論依據(jù)都有會計要素及其內(nèi)在聯(lián)系與之對應(yīng)。惟獨作為現(xiàn)金流量表的理論基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流量”沒有專門的會計要素與之對應(yīng)，這不得不引起我們對會計要素的思考。筆者認為，在現(xiàn)有會計要素的基礎(chǔ)上可增設(shè)現(xiàn)金流人、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量三個要素，而且這三個要素構(gòu)成“現(xiàn)金流人一現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量凈額”的數(shù)量關(guān)系。這樣，三張主要會計報表就都有其對應(yīng)的特定要素。

四、總結(jié)

會計要素的劃分和設(shè)置是會計理論的基礎(chǔ)內(nèi)容，是設(shè)置會計科目和賬戶，進行會計事務(wù)處理的前提。世界各國會計對象是一致的，會計準則所確認和定義的會計要素有許多相似之處。雖然各國會計所處的具體環(huán)境不同，制定準則也各有側(cè)重，會計要素有不同之處，即使在一個國家，隨著經(jīng)濟形勢的變化，會計要素的具體構(gòu)成內(nèi)容也會隨著變化。但是，這種差異不會導(dǎo)致會計要素的總體劃分相差甚遠。會計目標的內(nèi)涵與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，因此會計要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認識會計要素及其確立問題，會計要素體系是不斷完善的，會計要素的內(nèi)涵也是不斷延伸的。特別是隨著國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，必然要求世界各國遵循統(tǒng)一的會計要素分類，從而促進會計國際化的發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：陽卓江）