譚光榮，張立華

（湖南大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長沙 410079）

汽車制造業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析

譚光榮，張立華

（湖南大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長沙 410079）

汽車制造業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有兩種表現(xiàn)形式。汽車制造業(yè)上市公司實(shí)證分析表明：大部分企業(yè)存在增值稅稅收處罰風(fēng)險(xiǎn)，增值稅轉(zhuǎn)型前后對企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響不大；同時(shí)，新所得稅實(shí)施后，絕大部分企業(yè)也面臨承擔(dān)較大的所得稅風(fēng)險(xiǎn)。主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)交稅費(fèi)、總資產(chǎn)是影響汽車制造業(yè)實(shí)際稅負(fù)率的主要因素。

汽車制造業(yè)；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評估

一、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

2009年5月，國家稅務(wù)總局大企業(yè)服務(wù)平臺(tái)發(fā)布了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》（國稅發(fā)［2009］90號(hào)），這是國家稅務(wù)總局第一次在正式文件中提出“企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”。該指引從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)競爭力等環(huán)節(jié)，關(guān)注企業(yè)的稅務(wù)管理工作，引導(dǎo)大企業(yè)合理控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，依法履行納稅義務(wù)，避免可能遭受的法律制裁、財(cái)務(wù)損失或聲譽(yù)損害，對防范企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有非常重要的意義。同時(shí)，在金融危機(jī)持續(xù)蔓延的大背景下，提示大企業(yè)關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，指導(dǎo)大企業(yè)管理稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尤其顯得至關(guān)重要。

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其管理的研究和應(yīng)用在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)有了一定的發(fā)展。Michael Carmody（2003）澳大利亞的一個(gè)稅務(wù)研究者認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是一種不確定性，來自內(nèi)部和外部兩個(gè)因素，而外部因素是企業(yè)不可控制的，因而所謂的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是指對內(nèi)部因素的控制，即納稅人通過經(jīng)營活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的合理安排，實(shí)現(xiàn)合法納稅、規(guī)避稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的檢查并力圖實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。［1］TOM Neubig（2004）認(rèn)為，在納稅義務(wù)發(fā)生之前，系統(tǒng)地對公司經(jīng)營或投資行為進(jìn)行審閱，尋找最易引起稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)關(guān)注的事項(xiàng)并事先進(jìn)行合理安排，以達(dá)到既不引起稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)關(guān)注，又能盡量地少繳所得稅，這個(gè)過程就是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。［2］國內(nèi)目前比較流行稅收籌劃，對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的說法較少。劉蓉（2005）認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)責(zé)任的一種不確定性，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理即是對這些不確定性的管理［3］，這些不確定性與企業(yè)的交易經(jīng)營活動(dòng)，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及法規(guī)的遵循等方面密切相關(guān)。范忠山、邱引珠（2002）認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃、事中控制、事后審閱和安排，免于或降低稅務(wù)處罰，盡可能地規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，并在不違反國家稅法的前提下盡可能地獲取“節(jié)稅”的收益，降低公司稅收負(fù)擔(dān)。［4］上述研究都是把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)定義在減少稅負(fù)的層面上，而在對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分類上，也沒有統(tǒng)一到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是建立在合法的前提下。對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)認(rèn)識(shí)不清，且未建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析框架。筆者對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定義為企業(yè)涉稅行為未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失，主要包括兩種表現(xiàn)形式，一種是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金以及刑罰處罰；另一種是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款。

本文以汽車制造業(yè)上市公司為例，試圖采用實(shí)證的分析方法，分別從主要稅種和稅收鏈兩個(gè)角度識(shí)別和評估汽車制造業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，把握稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)，并結(jié)合實(shí)際提出相應(yīng)的政策建議。

二、汽車制造業(yè)主要稅種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估分析

1.評估指標(biāo)的建立

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《納稅評估管理辦法》的通知（國稅發(fā)［2005］43號(hào)）的規(guī)定，汽車制造業(yè)可以從增值稅稅收稅負(fù)率和所得稅稅收稅負(fù)率入手，分別構(gòu)建其增值稅和企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)，其指標(biāo)如下：

其中，Ra、Ri分別為增值稅稅收負(fù)擔(dān)率和所得稅稅收負(fù)擔(dān)率。Tra為增值稅適用稅率，按企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中列明的增值稅稅率確定，若存在多個(gè)適用稅率，則取其平均數(shù)構(gòu)成平均增值稅適用稅率；SC0、SCt分別為本期期初存貨成本和期末存貨成本；PC為本期銷售成本，用本期主營業(yè)務(wù)成本表示；△FA為本期增加的固定資產(chǎn)，可用中期財(cái)務(wù)報(bào)告附注中的增加的固定資產(chǎn)表示；△BD為本期增加的房屋建筑物，可用中期財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加的房屋建筑物表示；TBa為本期留抵?jǐn)?shù)額，可用中期財(cái)務(wù)報(bào)告附注中應(yīng)加稅費(fèi)明細(xì)中的本期留抵固定資產(chǎn)數(shù)額表示；In為本期應(yīng)稅銷售收入，用本期主營業(yè)務(wù)收入表示；Ite為本期所得稅費(fèi)用，可用企業(yè)利潤表中的所得稅費(fèi)用表示；△Dita、△Ditl為本期遞延所得稅費(fèi)用，可分別用企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債表示；Gp為本期利潤總額，用企業(yè)利潤表中利潤總額表示。

2.樣本的選取

根據(jù)上述汽車制造業(yè)主要稅種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)，筆者選取江淮汽車等20家汽車制造業(yè)上市公司作為實(shí)證分析的樣本，以2009年中期財(cái)務(wù)報(bào)表中選取相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)，分別對各公司的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，求出各公司所對應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)率，然后將其整理成汽車制造業(yè)上市公司2009年中期稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)表，同時(shí)，為了說明2009年增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)因?qū)Χ愂照叻ㄒ?guī)的理解與運(yùn)用程度的不同而可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，筆者擬將2009年轉(zhuǎn)型后的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率（消費(fèi)型）與假設(shè)09年增值稅未轉(zhuǎn)型的稅收負(fù)擔(dān)率（虛擬模型）對比，從而對09年增值稅轉(zhuǎn)型前后的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。筆者采用稅負(fù)對比法（稅負(fù)差異率=（企業(yè)評估的稅負(fù)率-行業(yè)稅負(fù)率）÷行業(yè)稅負(fù)率×100%），以行業(yè)稅負(fù)率作為參考標(biāo)準(zhǔn)，對單個(gè)企業(yè)稅負(fù)背離行業(yè)稅負(fù)的異?，F(xiàn)象進(jìn)行有效的監(jiān)控，行業(yè)稅負(fù)率通常由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各地區(qū)各行業(yè)平均稅負(fù)水平確定，2008年國家稅務(wù)總局提供的全國汽車制造業(yè)增值稅稅負(fù)率預(yù)警值下限為4.13%，所得稅稅負(fù)率預(yù)警值下限為6%，運(yùn)用稅負(fù)對比分析法對20家汽車制造業(yè)上市公司的增值稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平做出判斷，其評估結(jié)果如表1所示。

表1 汽車制造業(yè)上市公司09年中期稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估相關(guān)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)表

3.主要稅種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果分析

從表1可以看出，當(dāng)稅負(fù)差異率為正時(shí)，說明該公司評估的稅負(fù)率比行業(yè)稅負(fù)率高，公司可能存在未能正確的理解和運(yùn)用稅收法規(guī)而面臨承擔(dān)較大稅收負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)稅負(fù)差異率為負(fù)時(shí)，說明該公司評估的稅負(fù)率比行業(yè)稅負(fù)率低，此時(shí)公司可能存在因違反稅法的規(guī)定偷逃稅而面臨的稅收處罰風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)稅負(fù)差異率為非零且其絕對值越大，則公司面臨的稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或稅收處罰風(fēng)險(xiǎn)越大，從而導(dǎo)致公司的整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大。以上增值稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果可分別用圖1和圖2表示。首先，從圖1可以看出20家汽車制造業(yè)上市公司的增值稅稅負(fù)差異率均為非零，說明企業(yè)存在不同風(fēng)險(xiǎn)水平的增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，其稅負(fù)差異率絕對值越大，企業(yè)整體的增值稅稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)越大，且大部分企業(yè)存在增值稅稅收處罰風(fēng)險(xiǎn)；其次，從圖1還可以看出，增值稅轉(zhuǎn)型前后的增值稅稅負(fù)差異率曲線走向趨同，沒有出現(xiàn)較大的波動(dòng)，這表明2009年增值稅轉(zhuǎn)型允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅，對企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響不大，同時(shí)從一定程度上可以說明企業(yè)對增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收政策法規(guī)把握較準(zhǔn)確，能夠有效地遵從和運(yùn)用稅法的規(guī)定；再次，觀察圖2我們可知，絕大部分企業(yè)的所得稅稅收負(fù)擔(dān)率大于所得稅稅負(fù)率預(yù)警值，說明企業(yè)面臨承擔(dān)較大的所得稅款負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，這可能與企業(yè)經(jīng)營行為適用的稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，從而多繳納了稅款；最后，圖1和圖2從側(cè)面可以反映出我國稅務(wù)機(jī)關(guān)征管和稽查力度水平和我國企業(yè)對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和重視程度，以及防范稅務(wù)違法行為、開展稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的力度。

圖1 汽車制造業(yè)上市公司增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果

圖2 汽車制造業(yè)上市公司所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果

三、汽車制造業(yè)業(yè)務(wù)流程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響因素分析

企業(yè)的業(yè)務(wù)流程是一個(gè)增值流程，也是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱藏的流程，稱之為稅收鏈［5］；汽車制造業(yè)的業(yè)務(wù)流程（稅收鏈）包括采購活動(dòng)、生產(chǎn)活動(dòng)、研發(fā)活動(dòng)、銷售活動(dòng)等多個(gè)環(huán)節(jié)，而且稅收鏈上的每一鏈條都存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合汽車制造業(yè)的具體業(yè)務(wù)運(yùn)營安排，將其收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)等確定為相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)進(jìn)行實(shí)證分析。

1.數(shù)據(jù)的選取

本文以上述20家汽車制造業(yè)上市公司作為實(shí)證分析的樣本（表1），并以其2009年的中期報(bào)表數(shù)據(jù)作為分析比較對象，然后再利用計(jì)算分析軟件EVIEW5.0進(jìn)行分析。

2.模型的建立及相關(guān)檢驗(yàn)

考慮數(shù)據(jù)的可獲得性和一致性，本文在借鑒曹曉麗等的零售企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估實(shí)證研究一文中的以業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本來衡量稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上［6］，同時(shí)進(jìn)一步引入應(yīng)交稅費(fèi)、總資產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出幾個(gè)因素作為實(shí)際稅負(fù)率的解釋變量，綜合衡量汽車制造業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體的計(jì)算模型如下［7］：

變量 系數(shù) 標(biāo)準(zhǔn)誤差 t-統(tǒng)計(jì)值 P值C -8.966 049 1.154 728 -7.764 642 0.000 0 LNTAX 0.387 563 0.171 113 2.264 949 0.039 9 LNCOST -2.666 270 1.262 390 -2.112 082 0.053 1 LNINCOME 2.683 312 1.369 882 1.958 790 0.070 4 LNASSET 0.251 947 0.082 826 3.041 893 0.008 8 LNCL -0.140 087 0.220 464 -0.635 420 0.535 4

其中，△Rtax為汽車制造業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率，為本模型的被解釋變量，用20家上市公司現(xiàn)金流量表中支付的各項(xiàng)稅費(fèi)與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入之比表示；Income為收入，用利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入表示；Cost為成本，用利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本表示；△Tax為應(yīng)交稅費(fèi)，用所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、營業(yè)稅金及附加之和表示；Asset作為控制變量，用資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總計(jì)表示。lncl為現(xiàn)金流量流出，可用現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出表示。另外，考慮到變量之間可能存在的多重共線性的問題，本文采用逐步回歸法對變量進(jìn)行篩選。［8］

首先本文使用EVIEWS5.0對變量之間的相關(guān)性進(jìn)行了分析，根據(jù)上表所列的樣本，我們依次引入lntax，lnasset，lncost，lnincome和lncl幾個(gè)變量逐一進(jìn)行因素分析，最終的結(jié)果如下：

3.結(jié)論

通過因素分析法，我們可知，由主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)交稅費(fèi)、總資產(chǎn)所組成的回歸模型，對汽車制造業(yè)的解析度較高，擬合度較高，達(dá)到0.864 072，調(diào)整后的R值也達(dá)到了0.827 825，而且都通過了F檢驗(yàn)和T檢驗(yàn)，各變量間的共線性也較低；而引入現(xiàn)金流量流出這一變量后模型的擬合優(yōu)度沒有明顯變化，同時(shí)lncl的T值遠(yuǎn)小于2，說明現(xiàn)金流量流出不是影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素，對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率的影響效果不顯著，因此將該變量剔除。則模型最終為［9］：

從模型中可以看出，收入和成本是影響企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率的主要因素，只要銷售或成本費(fèi)用變化正常，而稅收沒有相對的變動(dòng)，企業(yè)就可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)有220.783 3%來自銷售收入的變化，有232.635 4%是來自于成本費(fèi)用的變化，也就是說如果企業(yè)的成本費(fèi)用變化比率偏大，就應(yīng)該引起企業(yè)高層的充分重視，控制好企業(yè)收入、成本等稅收鏈的關(guān)鍵控制點(diǎn)以應(yīng)對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)交稅費(fèi)對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率的影響程度為41.832 4%，這可以在一定程度上反映企業(yè)的稅收籌劃狀況；資產(chǎn)對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)率的影響也比較顯著，這主要體現(xiàn)在企業(yè)的規(guī)模上，企業(yè)的規(guī)模越大，所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的空間也就越廣闊，企業(yè)高層必須嚴(yán)格控制好企業(yè)的規(guī)模，從人員、機(jī)構(gòu)、規(guī)章制度、操作流程等方面進(jìn)行全面配置、合理安排。

［1］John D.Phillips University of Connecticut，Corporate Tax-Planning Effectiveness：The Role of Compensation-Based Incentives，THEACCOUNTING REVIEW，2003.

［2］Tom Neubig&Balvinder Sangha.Tax risk and strong coporate governance.Tax Executive 2004.March-April.

［3］劉 蓉.公司戰(zhàn)略管理與稅收策略研究［M］.北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

［4］范忠山，邱引珠.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與化解［M］.北京：對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002.

［5］蔡 昌.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：防范、化解與控制［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006.

［6］曹曉麗，羅劍群.零售企業(yè)增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估實(shí)證研究［J］.財(cái)會(huì)月刊（綜合），2009，（5）：30-32.

［7］劉 波，劉亦文.我國積極財(cái)政政策復(fù)出與調(diào)適［J］.求索，2009，（5）：35.

［8］王 煒.產(chǎn)業(yè)生態(tài)集群創(chuàng)新及其政策選擇［J］.湖南科技大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2009，（3）：78.

［9］陳文浩.改革開放30年中國會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程［J］.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），（1）：86.

The Empirical Analysis of Tax Risk in Automobile Manufacture

TAN Guang-rong，ZHANG Li-hua
（Hunan University，Changsha，Hunan 410079，China）

There are two manifestations about tax risks of automobile manufacture.According to empirical analysis of the listed companies in automobile manufacture.Most companies have value-added tax punishing risk.Transformation of value-added tax has a few effects on the level of the value-added tax risk.New enacted enterprises’income tax makes most of companies face much risk.Income，cost，tax and asset as four main factors have an effect on tax burden rate.

automobile manufacture；tax risk；risk assessment

F062.3

A

1000-2529（2010）02-0084-04

2010-01-05

湖南省社科規(guī)劃課題“戰(zhàn)略稅收籌劃及在湖南汽車制造業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中的運(yùn)用”（0608019A）

譚光榮（1963-），男，湖南湘鄉(xiāng)人，湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士。張立華（1986-），女，湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生。

（責(zé)任編校：文 心）