浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳開軍 胡玲敏 郭星明

全憑證雙歸集直接法現(xiàn)金流量表編制探討

浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳開軍 胡玲敏 郭星明

一、兩種會計準(zhǔn)則的互動

財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告”。但同時，這種制度易使經(jīng)營者忽視現(xiàn)金鏈風(fēng)險，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》制度作為現(xiàn)行會計制度的補(bǔ)充，提請企業(yè)經(jīng)營者在注重利潤的同時，防范與控制資金鏈出現(xiàn)斷裂風(fēng)險?，F(xiàn)金流量表制作是基于收付實(shí)現(xiàn)制的，為了有效利用權(quán)責(zé)發(fā)生制所記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，降低繁雜程度，一些指南手冊提供了T型賬戶直接法或工作底稿間接法，但后來發(fā)現(xiàn)調(diào)整分錄的綜合性很強(qiáng)，賬戶之間的關(guān)系錯綜復(fù)雜，不僅影響到現(xiàn)金流量表附表的凈利潤調(diào)整，甚而還直接影響到“經(jīng)營、投資、籌資類”的項(xiàng)目歸集。為進(jìn)一步解決這一矛盾，規(guī)范憑證錄入，直接從收付憑證分錄中自動歸集現(xiàn)金流量項(xiàng)目的方法受到人們重視，甚至有通過新增“現(xiàn)金流入”和“現(xiàn)金流出”兩個表外科目用于記賬憑證錄入的做法，達(dá)到匯總反映現(xiàn)金流入流出之目的。但這些方法不能很好地平衡現(xiàn)金流量表各項(xiàng)勾稽關(guān)系，甚至不能真正反映現(xiàn)金的流向。由此，必須籍以全部憑證的直接跟蹤與雙向歸集解決現(xiàn)金的最終流向以及勾稽現(xiàn)金流量表的各項(xiàng)平衡關(guān)系，達(dá)到兩種會計準(zhǔn)則的無縫對接與有效互動。

二、全憑證雙向歸集直接法編制現(xiàn)金流量表的原理

以全部憑證作為分析資料的出發(fā)點(diǎn)是基于一些企業(yè)會采取先現(xiàn)金交割大宗物資，再辦理轉(zhuǎn)賬手續(xù)歸屬到內(nèi)部相關(guān)部門確定其用途，比如進(jìn)口的成品、原料、設(shè)備等可能需要辦結(jié)海關(guān)手續(xù)后才能分清各自的金額；或者先分期轉(zhuǎn)賬計提有關(guān)的費(fèi)用，在一次性支付時又需要各自分清項(xiàng)目用途。這些情形都需要對包括轉(zhuǎn)賬憑證在內(nèi)的全部憑證進(jìn)行終極用途的跟蹤，稱為全憑證直接法歸集現(xiàn)金流量表。全部憑證作為現(xiàn)金流量歸集對象后，是否針對收付憑證已經(jīng)不再重要，可以通過假設(shè)對應(yīng)現(xiàn)金科目方式歸集現(xiàn)金的先前流向（先計提后收付情形）或未來流向（先收付后分解情形），這種方法可能會在跨會計周期時造成現(xiàn)金收支等額虛高，但也可通過抵沖歸集，或約定只作單向歸集，達(dá)到準(zhǔn)確跟蹤現(xiàn)金最終流向之目的。在全部憑證前提下，每一筆非現(xiàn)金類會計分錄都應(yīng)在現(xiàn)金流量表中作“經(jīng)營、投資、籌資、匯率變動影響”及“凈利潤調(diào)整”之雙向平衡歸集，以準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)勾稽關(guān)系。

現(xiàn)金類科目一般無須歸集，可作清零處理，將其作雙向歸集如表1。從表1看出，如果僅作收付憑證歸集，用于固定資產(chǎn)的現(xiàn)金支出用途就會得不到正確反映，影響企業(yè)經(jīng)營管理者的決策判斷。一些企業(yè)中，由于關(guān)系復(fù)雜，“其他“項(xiàng)目的歸集通常由“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”減除其他調(diào)整項(xiàng)而得到，實(shí)現(xiàn)全部憑證的雙向歸集以后，“其他”項(xiàng)目則可清楚了解其構(gòu)成，而且不必另行制作調(diào)整分錄，簡化會計工作量，若有不合理的歸集，還可重新定義到正確的歸集項(xiàng)目。

三、憑證雙向歸集參考解決方案

表1 全憑證雙向歸集應(yīng)用例覽憑證 貸方正表歸集 貸方附表歸集號 1 2 3 4 5 結(jié)論借方正表歸集2（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）借方附表歸集53（經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少）金額（以±表示凈流量）-1170 6（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）6（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）19（購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金）6（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）2（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）2（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）2（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）52（存貨的減少）55（其他）40（凈利潤）54（經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加）53（經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少）1000 170 1170-100000-17000不歸集52（存貨的減少）6（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）14（取得投資收益所收到的現(xiàn)金）52（存貨的減少）48（財務(wù)費(fèi)用）2（銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金）［-1170+1000+170+1170］6（購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金）［-100000-17000-20000+100000］11（經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額）［計算得］14（取得投資收益所收到的現(xiàn)金）［100］19（購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金）［-80000］36（現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額）［計算得］40（凈利潤）［1000］48（財務(wù)費(fèi)用）［從利潤中扣除-100］52（存貨的減少）［-100000+100000-20000］53（經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少）［-1170+1170］54（經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加）［170］55（其他）［-17000］56（經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額）［計算得，平衡校驗(yàn)］-80000-20000 100000 100 1170-37000-35830 100-80000-115730 1100-100-20000 0 170-17000-35830

從表2的歸集設(shè)置可以看出，相關(guān)的會計科目特別是重要核算科目能夠與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的各賬戶發(fā)生額或余額形成對照與勾稽關(guān)系，從而提高現(xiàn)金流量分析的準(zhǔn)確性、可信度與決策利用價值。其中，由于財務(wù)費(fèi)用等一些科目而按明細(xì)科目特征分別歸屬“經(jīng)營、投資、籌資、匯率變動影響”各項(xiàng)，因此它們在附表凈利潤的調(diào)整中的作用不同，需要在實(shí)際運(yùn)用表2進(jìn)行現(xiàn)金流量表合并歸集時分別情形采取“不歸集”或“重復(fù)抵沖歸集”。運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)，可以很方便地編制相應(yīng)的程序代碼。

全憑證雙向歸集的直接法現(xiàn)金流量表編制優(yōu)點(diǎn)有：一是實(shí)現(xiàn)了依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的所有會計分錄直接制作現(xiàn)金流量表，憑證的錄入不需作復(fù)雜的約定和變動，原有的分錄習(xí)慣和會計程序均可保留，轉(zhuǎn)賬分錄的信息也可以妥加利用，提供的現(xiàn)金流量信息最終流向?qū)⒏鎸?shí)、準(zhǔn)確和可信，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制能夠完美結(jié)合，為現(xiàn)金流量表編制程序化提供了參考；二是直接根據(jù)記賬憑證的借貸勾稽平衡關(guān)系處理現(xiàn)金流量表正表與附表的調(diào)整勾稽關(guān)系，改間接法為直接法，不須單獨(dú)編制調(diào)整分錄，確保所有的項(xiàng)目均有憑證分錄作為構(gòu)成分析依據(jù)，無一遺漏，現(xiàn)金流量表的各項(xiàng)勾稽平衡關(guān)系得到嚴(yán)格的保障；三是現(xiàn)金流量表的制作分析可以隨時進(jìn)行，不受其他賬表的影響，但又能和權(quán)責(zé)發(fā)生制賬戶的發(fā)生額、余額形成勾稽比照關(guān)系，利于減輕會計工作量，利于按期監(jiān)督現(xiàn)金收支使用計劃的執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)問題，采取控制措施，更有效地發(fā)揮企業(yè)經(jīng)營者對現(xiàn)金流量的控制運(yùn)籌作用；四是分錄的各項(xiàng)分析歸集結(jié)果可以存貯備查，既可分析與監(jiān)督現(xiàn)金流量的最終構(gòu)成，實(shí)現(xiàn)賬證核對、賬賬核對、賬表核對，也可及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)特征，以便及時作出歸集調(diào)整。企業(yè)按照全憑證雙向歸集的直接法編制現(xiàn)金流量表，并以計算機(jī)程序把它固化下來，能有效防范現(xiàn)金流風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的永續(xù)經(jīng)營。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1998年版。

（編輯 代娟）