■ 黃龍梅

2011年1月7日財(cái)政部、衛(wèi)生部下發(fā)了《財(cái)政部、衛(wèi)生部關(guān)于印發(fā)<醫(yī)院財(cái)務(wù)制度>的通知》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”），根據(jù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的要求和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展、醫(yī)院運(yùn)行環(huán)境的變化和現(xiàn)實(shí)需求，對(duì)1998年的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）進(jìn)行了全面修訂?！夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的行業(yè)性規(guī)范，體現(xiàn)國家對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的方向性、指導(dǎo)性要求。比較新舊醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，可以看出新制度進(jìn)一步強(qiáng)化了醫(yī)院的內(nèi)外部財(cái)務(wù)監(jiān)督要求，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是促進(jìn)醫(yī)院完善財(cái)務(wù)管理體制建設(shè)，二是修訂了醫(yī)院財(cái)務(wù)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量提出了更高要求。隨著新制度的實(shí)施，醫(yī)院在實(shí)務(wù)工作中，必需采取有效措施，完善財(cái)務(wù)管理制度，改進(jìn)財(cái)務(wù)管理方法和手段，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，加強(qiáng)自我約束，促進(jìn)自身良性運(yùn)行。由于醫(yī)院工作的復(fù)雜性等原因，新制度也存在著一定的局限性。

1 完善醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體制建設(shè)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督

1.1 推行總會(huì)計(jì)師制度，推進(jìn)財(cái)務(wù)集中管理體制

醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)工作由不同的職能部門管理，比較分散。醫(yī)院高層管理者多是醫(yī)療專家型人員，財(cái)務(wù)管理的專業(yè)知識(shí)相對(duì)不足，財(cái)務(wù)管理是大多數(shù)醫(yī)院的薄弱環(huán)節(jié)。面對(duì)復(fù)雜的業(yè)務(wù)活動(dòng)，醫(yī)院對(duì)高層次的財(cái)務(wù)管理需求處于“饑渴”狀態(tài)。雖然舊制度第六條明確要求“……符合條件的醫(yī)院應(yīng)建立總會(huì)計(jì)師制度”，但制度下發(fā)以來，總會(huì)計(jì)師制度并沒有得到有效的落實(shí)。新制度第六條“三級(jí)醫(yī)院須設(shè)置總會(huì)計(jì)師……”，再次明確和強(qiáng)調(diào)了建立總會(huì)計(jì)師制度的要求。新制度發(fā)布之后，衛(wèi)生部啟動(dòng)了在部直屬3家醫(yī)院開展總會(huì)計(jì)師制度的試點(diǎn)工作。醫(yī)院推行總會(huì)計(jì)師制度，表明國家對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理更加重視和關(guān)注，對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理提出了更高的要求，也就是“用專業(yè)的人管專業(yè)的事”?？倳?huì)計(jì)師是院領(lǐng)導(dǎo)班子的核心成員，作為醫(yī)院的策劃、決策和組織者之一，可以從統(tǒng)領(lǐng)全局的視角，協(xié)助院長全面考慮醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)展，有利于醫(yī)院“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，集中管理”的財(cái)務(wù)管理體制的落實(shí)和完善，有利于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)決策的規(guī)范化、制度化、專業(yè)化，有利于加強(qiáng)國家資本和醫(yī)院運(yùn)行管理的財(cái)務(wù)監(jiān)督。隨著公立醫(yī)院公益性的回歸和法人治理結(jié)構(gòu)的建立，這些作用將更加凸顯。

1.2 完善預(yù)算管理體制，維護(hù)預(yù)算的約束力

新制度對(duì)醫(yī)院預(yù)算管理的內(nèi)容進(jìn)行了比較全面的修訂，對(duì)原有條款重新表述或補(bǔ)充，規(guī)定醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理，建立健全預(yù)算管理制度，明確了預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、調(diào)整、決算、分析和考核等各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)遵循的原則、方法、程序等。這些規(guī)定，尤其是第十二條關(guān)于主管部門（舉辦單位）、財(cái)政部門和醫(yī)院在預(yù)算申報(bào)中的職責(zé)，第十六條關(guān)于主管部門（舉辦單位）、財(cái)政部門對(duì)醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行等情況的考核要求，從政府財(cái)政預(yù)算管理的角度來理解，把政府應(yīng)該撥付給公立醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)支出的部分，統(tǒng)一納入政府財(cái)政預(yù)算支出，是基于政府財(cái)政資金的安排和使用而提出來的[1]，進(jìn)一步強(qiáng)化了國家宏觀財(cái)政預(yù)算管理層面的預(yù)算約束力和監(jiān)督，維護(hù)國家醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展的整體性、嚴(yán)肅性。另一方面，新制度補(bǔ)充了加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部預(yù)算約束力和管理的條款，第十三條指出“……經(jīng)批復(fù)的醫(yī)院預(yù)算是控制醫(yī)院日常業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的依據(jù)和衡量其合理性的標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)院要嚴(yán)格執(zhí)行，并將預(yù)算逐級(jí)分解，落實(shí)到具體的責(zé)任單位或責(zé)任人。醫(yī)院在預(yù)算執(zhí)行過程中應(yīng)定期將執(zhí)行情況與預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏差、查找原因，采取必要措施，保證預(yù)算整體目標(biāo)的順利完成?！钡谑鶙l要求“醫(yī)院要加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的分析和考核……逐步建立與年終評(píng)比、內(nèi)部收入分配掛鉤機(jī)制?！?/p>

預(yù)算管理是組織經(jīng)濟(jì)管理體系的重要組成部分，是組織進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的前提和依據(jù)，是組織戰(zhàn)略目標(biāo)的具體分解和執(zhí)行監(jiān)督。正如著名管理學(xué)家戴維·奧利總結(jié)的 “全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一?！蹦壳按蟛糠轴t(yī)院僅以完成國家規(guī)定的部門收支預(yù)算編制和項(xiàng)目預(yù)算申報(bào)為目的，普遍沒有開展醫(yī)院內(nèi)部的全面預(yù)算管理工作。醫(yī)院是一個(gè)復(fù)雜的“生產(chǎn)”體系，具有一定的特殊性，不能完全照搬企業(yè)的預(yù)算管理模式和經(jīng)驗(yàn)。上述兩個(gè)層面的預(yù)算管理規(guī)定都要求醫(yī)院盡快調(diào)整預(yù)算管理理念和思路，改變?cè)械念A(yù)算管理組織缺乏，預(yù)算編制不科學(xué)、不系統(tǒng)、不規(guī)范，約束力不強(qiáng)，執(zhí)行隨意性大等問題，建立完善的預(yù)算管理體制，設(shè)立預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)，探索預(yù)算管理模式和方法，運(yùn)用預(yù)算考評(píng)制度，杜絕隨意調(diào)整支出，維護(hù)預(yù)算的剛性和監(jiān)督力度，帶動(dòng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)的規(guī)范運(yùn)行和健康有序發(fā)展。

1.3 深入開展成本管理，提高醫(yī)院的運(yùn)行效率和內(nèi)涵質(zhì)量

無論何種性質(zhì)的醫(yī)院，醫(yī)院的資金來源于哪里，開展成本核算，加強(qiáng)成本管理都是永恒的主題。目前開展成本核算工作的醫(yī)院已經(jīng)比較普遍，但大部分僅停留在院科兩級(jí)核算和為內(nèi)部獎(jiǎng)金分配提供依據(jù)階段[2]，沒有形成全面、系統(tǒng)、專業(yè)的醫(yī)院成本管理制度，核算的范圍、方法及應(yīng)用目的差異較大。新制度單獨(dú)用一章節(jié)對(duì)成本管理的概念、目的和原則，成本核算的對(duì)象，成本歸集的流程，成本分?jǐn)偟姆椒?，成本范圍，成本分析和控制要求等做出明確統(tǒng)一規(guī)定。成本管理從醫(yī)院降低成本、加強(qiáng)自身內(nèi)涵發(fā)展的需要提升到國家建立科學(xué)補(bǔ)償機(jī)制的要求，切實(shí)降低病人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的有效手段[3]，國家對(duì)公立醫(yī)院國有資本運(yùn)行效率的監(jiān)督手段。因此，醫(yī)院要結(jié)合制度要求建立健全醫(yī)院成本管理制度，完善成本管理的基礎(chǔ)工作，提供詳實(shí)的成本數(shù)據(jù)信息，配合國家定期開展醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算；建立健全成本定額管理等多種管理制度，實(shí)行全員管理和全過程成本控制，努力控制醫(yī)療成本，提高資源使用效率，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的內(nèi)涵發(fā)展。

2 規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可用性

新制度通過提高醫(yī)院財(cái)務(wù)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)監(jiān)督主要體現(xiàn)在全面、真實(shí)反映醫(yī)院總資產(chǎn)規(guī)模、固定資產(chǎn)凈值、國家資本投入的利用，重新界定收支分類及其標(biāo)準(zhǔn)、完善財(cái)務(wù)報(bào)告等方面。

2.1 固定資產(chǎn)價(jià)值和利用效率

舊制度規(guī)定醫(yī)院固定資產(chǎn)在實(shí)際使用年限內(nèi)按原值同時(shí)反映于資產(chǎn)方（固定資產(chǎn)）和凈資產(chǎn)方（固定基金），不能體現(xiàn)固定資產(chǎn)在使用中的有形和無形損耗，也未規(guī)定列支資本性支出和收益性支出的固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生了虛增醫(yī)院總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，醫(yī)院之間收支結(jié)余缺乏可比性等問題，固定資產(chǎn)收益狀況（如百元固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)收入指標(biāo)）也不能如實(shí)反映。新制度取消了固定資金，增加了累計(jì)折舊，規(guī)定固定資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)按平均年限法或工作量法計(jì)提折舊。新制度實(shí)施后，醫(yī)院的總資產(chǎn)金額將有不同程度的調(diào)整，可以真實(shí)反映出醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值、新舊程度，客觀反映醫(yī)院資產(chǎn)的實(shí)際規(guī)模和固定資產(chǎn)使用效率與效益，便于對(duì)醫(yī)院整體規(guī)劃和固定資產(chǎn)購建管理的監(jiān)督。

2.2 在建工程與資產(chǎn)規(guī)模

舊制度未規(guī)定在建工程的核算要求，醫(yī)院執(zhí)行國家基本建設(shè)管理相關(guān)規(guī)定，將基本建設(shè)資金劃出，單獨(dú)核算和管理，有的醫(yī)院在往來科目中核算。當(dāng)醫(yī)院由于各種原因不能及時(shí)辦理竣工決算，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，這部分資產(chǎn)長期游離于醫(yī)院總資產(chǎn)之外或掛于往來賬中不核銷，醫(yī)院資產(chǎn)狀況不真實(shí)、不全面，也易于產(chǎn)生資產(chǎn)、資金流失問題。《政府收支分類改革方案》中，作為功能分類的基本建設(shè)支出已取消，納入預(yù)算單位的部門預(yù)算統(tǒng)一核算。新制度規(guī)定了在建工程的核算，將醫(yī)院基本建設(shè)賬目納入醫(yī)院財(cái)務(wù)賬目統(tǒng)一管理的同時(shí)，也要求按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，既及時(shí)、全面反映醫(yī)院資產(chǎn)規(guī)模全貌，加強(qiáng)監(jiān)督，也滿足了多方的需要。

2.3 財(cái)政預(yù)算資金的投入

國家財(cái)政預(yù)算對(duì)醫(yī)院的投入包括基本支出補(bǔ)助和項(xiàng)目支出補(bǔ)助。項(xiàng)目支出補(bǔ)助形成的基本資產(chǎn)和購置的設(shè)備屬于資本性支出。新制度增加了待沖基金，即財(cái)政補(bǔ)助收入和科教項(xiàng)目收入形成的資本性支出凈值。規(guī)定國家財(cái)政預(yù)算投入資金形成的固定資產(chǎn)先按原值列示于資產(chǎn)方（固定資產(chǎn)）和凈資產(chǎn)方（待沖基金），隨著固定資產(chǎn)使用，創(chuàng)造效益，實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移。這些信息反映國家財(cái)政投入及其消耗動(dòng)態(tài)，醫(yī)院對(duì)財(cái)政資金的利用效果，為國家研究對(duì)醫(yī)院基本建設(shè)和設(shè)備購置的再投入和補(bǔ)償機(jī)制提供了財(cái)務(wù)信息依據(jù)。

2.4 醫(yī)藥收支界定

舊制度規(guī)定醫(yī)療收支和藥品收支分別核算。間接費(fèi)用，即不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的管理費(fèi)用按醫(yī)療科室和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?。生硬割裂醫(yī)療支出與藥品支出，使得支出的計(jì)算不準(zhǔn)確，不能真實(shí)反映醫(yī)療和藥品收支結(jié)余及其實(shí)際成本。新制度重新界定了醫(yī)藥收支，將藥品收支納入醫(yī)療收支統(tǒng)一核算，一方面規(guī)范了藥品支出核算范圍不準(zhǔn)確、間接費(fèi)用在醫(yī)藥支出之間不合理分配問題，更符合收支配比原則，支出的界定也更具科學(xué)性；另一方面淡化藥品收入，促使藥品的使用行為回歸到醫(yī)療行為之中，即是醫(yī)療救治的必要手段之一，而不是單純的銷售行為。

2.5 科教項(xiàng)目收入

舊制度中收入分為財(cái)政補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入，對(duì)教學(xué)和科研收入的核算沒有明確的規(guī)定。實(shí)際工作中，各醫(yī)院對(duì)科教項(xiàng)目收入的性質(zhì)理解不同，核算的科目也不同，有的在“專用基金”核算，有的在“其他應(yīng)付款”核算。新制度第十八條對(duì)收入按來源重新分類，規(guī)定“科教項(xiàng)目收入，即醫(yī)院取得的除財(cái)政補(bǔ)助收入外專門用于科研、教學(xué)項(xiàng)目的補(bǔ)助收入”。單獨(dú)核算科教項(xiàng)目收入，統(tǒng)一核算口徑，相對(duì)全面地反映了醫(yī)院醫(yī)教研三項(xiàng)主要工作任務(wù)及其資金來源，體現(xiàn)了醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。

2.6 醫(yī)療支出明細(xì)修訂

舊制度規(guī)定醫(yī)療支出包括在開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)中的基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、修繕費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)和其他費(fèi)用。隨著政府收支分類改革，支出明細(xì)分類發(fā)生了較大的變化。大部分醫(yī)院在實(shí)際工作中已經(jīng)按照政府收支分類改革關(guān)于支出經(jīng)濟(jì)分類的要求進(jìn)行了調(diào)整，部分執(zhí)行醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的企業(yè)附屬醫(yī)院仍采用舊制度規(guī)定的支出明細(xì)分類，造成現(xiàn)實(shí)中指導(dǎo)醫(yī)院開展財(cái)務(wù)工作的國家制度依據(jù)不一致，醫(yī)院工作實(shí)務(wù)與《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定不一致，不同隸屬關(guān)系的醫(yī)院財(cái)務(wù)信息口徑不一致等問題。新制度對(duì)支出明細(xì)分類進(jìn)行了修訂，維護(hù)了制度依據(jù)的一致性和嚴(yán)肅性，提高醫(yī)院財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性、可比性、可監(jiān)督性。

2.7 財(cái)務(wù)報(bào)告

從系統(tǒng)論和信息論的觀點(diǎn)來看，經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系是指從各個(gè)不同方面全面或局部地反映一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全貌或部分會(huì)計(jì)信息體系.體系中的各個(gè)指標(biāo)相互聯(lián)系而又相互補(bǔ)充[4]。新制度完善了財(cái)務(wù)報(bào)告體系，增加了財(cái)政補(bǔ)助收支明細(xì)情況表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注等，使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表體系更加完整，將醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息全面、及時(shí)、準(zhǔn)確向使用人傳遞，滿足多方面的信息需求，幫助財(cái)務(wù)信息使用者全面了解醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，正確評(píng)價(jià)醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)營成果。

3 新制度的局限性

任何新制度的推出都是與時(shí)代的需要相適應(yīng)的。此次醫(yī)院財(cái)務(wù)制度是落實(shí)醫(yī)改有關(guān)精神的要求和深化財(cái)政財(cái)務(wù)管理體制改革要求，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化、精細(xì)化管理，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督的需要。由于醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜性，制度設(shè)計(jì)不能解決所有問題，新制度也存在著一定的局限性。

3.1 科室成本數(shù)據(jù)的可比性

新制度第三十條重點(diǎn)對(duì)以科室為成本核算對(duì)象的成本歸集、分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。由于醫(yī)院科室的劃分比較復(fù)雜，即便是同類同級(jí)別醫(yī)院的科室名稱和內(nèi)涵也存在較大差異，形成的科室成本數(shù)據(jù)可能存在可比性差的弊端，需要在成本數(shù)據(jù)的使用中加以綜合分析利用。

3.2 科教業(yè)務(wù)投入數(shù)據(jù)的完整性

醫(yī)院的科教投入除了有第十八條規(guī)定的收入來源，還包括醫(yī)院自有資金投入和其他來源的資金投入。受實(shí)際業(yè)務(wù)多樣化的影響，新制度對(duì)這兩部分的科教收支核算沒有明確規(guī)定。若想掌握醫(yī)院科研教學(xué)投入的整體情況，還不能一目了然，需要對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)歸集整理。

[1]黃少瑜.應(yīng)對(duì)新醫(yī)療體制改革探索醫(yī)院預(yù)算管理新思路[J].中醫(yī)藥管理雜志,2009,17(2):150

[2]鄭大喜.新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算與控制的思路探討[J]. 醫(yī)學(xué)與社會(huì), 2010,23(5):37-39

[3]胡守惠.公立醫(yī)院現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度若干問題及改進(jìn)[J].會(huì)計(jì)之友, 2010(14):27.

[4]中華人民共和國衛(wèi)生部.2006年中國衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展情況統(tǒng)計(jì)公報(bào)[IEB/OL].www.moh.gov.cn.[2007-05-09].