王海峰

（上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，上海200020）

2007年2月，美國和墨西哥先后就中國出口補(bǔ)貼向世界貿(mào)易組織（WTO）提出磋商請(qǐng)求，最后，事情以中國政府宣布終止相關(guān)法規(guī)的效力而得以告終。作為WTO成員方，中國在制定及實(shí)施出口退稅制度時(shí)，必須遵循WTO的制度規(guī)范，否則就會(huì)引起貿(mào)易爭(zhēng)端。因此，全面理解WTO的相關(guān)規(guī)定是完善我國出口退稅制度的前提條件。

一、WTO關(guān)于出口退稅的制度規(guī)范

在開放經(jīng)濟(jì)條件下，一國的稅收管轄權(quán)原則包括生產(chǎn)地原則（或來源地原則）和消費(fèi)地原則（或目的地原則）。由于不同稅收管轄權(quán)的存在，國內(nèi)商品稅領(lǐng)域會(huì)存在重復(fù)征稅的問題。為了協(xié)調(diào)各國的稅收管轄權(quán)，使出口商品以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國際市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)跨國流動(dòng)商品在國際市場(chǎng)上的公平競(jìng)爭(zhēng)及國家間的稅收公平，出口退稅制度已經(jīng)成為各國認(rèn)可或?qū)嵤┑囊环N稅收政策。

為了防止各成員方濫用出口退稅制度，從而使出口退稅制度演變?yōu)橐环N不合理的貿(mào)易壁壘，WTO對(duì)成員方對(duì)如何規(guī)范及實(shí)施出口退稅制度做了較為系統(tǒng)的規(guī)制。

（一）采納目的地原則邊境稅調(diào)整政策，促進(jìn)商品的公平競(jìng)爭(zhēng)

“邊境稅調(diào)整”是旨在避免遺漏征稅或者雙重征稅的國內(nèi)稅收措施。在WTO體制下，各成員方可以在規(guī)制范圍內(nèi)采取邊境稅收調(diào)整措施：其一是對(duì)本國用于出口的產(chǎn)品免于征收國內(nèi)稅，即實(shí)行出口退稅；其二是對(duì)進(jìn)口到本國的外國商品征收與本國用于國內(nèi)消費(fèi)的產(chǎn)品相同的國內(nèi)稅。

“邊境稅調(diào)整”包括來源地原則邊境稅調(diào)整和目的地原則邊境稅調(diào)整。經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，如果各國國內(nèi)商品稅法實(shí)行單一稅率，而且匯率可以隨意調(diào)整，那么無論統(tǒng)一實(shí)行哪種稅收管轄權(quán)原則，都不會(huì)影響各國按照比較優(yōu)勢(shì)確定國際分工；如果各國國內(nèi)商品稅法采用多種稅率，并且對(duì)同一種商品各國規(guī)定的稅率差異很大，那么統(tǒng)一實(shí)行目的地原則，則比較有利，可以使各國的比較優(yōu)勢(shì)得以充分發(fā)揮。因此，WTO采納了目的地原則邊境稅調(diào)整政策，即完全或部分地實(shí)行目的地原則的財(cái)政措施，使出口產(chǎn)品部分或全部免除對(duì)出口國在國內(nèi)市場(chǎng)銷售給消費(fèi)者的類似國內(nèi)產(chǎn)品征收的稅，以及在進(jìn)口國對(duì)出售給消費(fèi)者的進(jìn)口產(chǎn)品部分或全部征收與類似國內(nèi)產(chǎn)品有關(guān)的稅。例如，GATT第3條規(guī)定：“一締約國領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國時(shí)，不應(yīng)對(duì)它直接或間接征收高于對(duì)相同的本國產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費(fèi)用?！盙ATT第6條也涉及相關(guān)規(guī)定：“任何締約方的產(chǎn)品進(jìn)入另一締約方后，不能因?yàn)槠浔幻庹骰蚍颠€相同產(chǎn)品在出口國境內(nèi)消費(fèi)時(shí)所繳納的稅費(fèi)，而被課以反傾銷稅或反補(bǔ)貼稅。”

（二）以SCM協(xié)議為依據(jù)，實(shí)行間接稅退（免）稅標(biāo)準(zhǔn)

出口退稅制度涉及一國政府向出口企業(yè)退還或免除某類稅收的相關(guān)問題。如果政府對(duì)出口退稅制度運(yùn)用不當(dāng)，很可能就構(gòu)成《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》（SCM協(xié)議）項(xiàng)下的“可申訴補(bǔ)貼”，甚至是“禁止性補(bǔ)貼”，因此，WTO對(duì)于出口退稅制度的規(guī)范主要集中在SCM協(xié)議項(xiàng)下。

根據(jù)SCM協(xié)議注釋1和附錄1（g）項(xiàng)的規(guī)定，WTO成員方對(duì)出口產(chǎn)品已征國內(nèi)間接稅的，可以在實(shí)際收繳稅額內(nèi)予以退還，這一行為不應(yīng)被視為補(bǔ)貼。依據(jù)SCM協(xié)議注釋58的規(guī)定，間接稅的稅種包括增值稅、消費(fèi)稅、銷售稅、營業(yè)稅、印花稅和特許經(jīng)營稅等除直接稅以外的所有稅收及進(jìn)口費(fèi)用。

SCM協(xié)議附錄2第1節(jié)又進(jìn)一步明確了間接稅的退稅范圍，指出間接稅的退稅范圍包括對(duì)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接或間接使用的“生產(chǎn)投入物”或“服務(wù)”征收的前期間接稅（prior stage indirect taxes），并在腳注61中對(duì)“生產(chǎn)投入物”作出解釋，即為了得到出口產(chǎn)品而在生產(chǎn)過程中使用的已合并到最終產(chǎn)品中的原材料、燃料、生產(chǎn)過程中使用的石油以及催化劑等。

綜上，出口退稅只能針對(duì)商品在一國國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)應(yīng)征或已征的間接稅實(shí)行退免。因此，出口貨物退（免）稅額只要不超過已征或應(yīng)征的間接稅，就不是出口補(bǔ)貼，這是完全符合WTO規(guī)定的。

（三）以稅收中性為原則，禁止“少征多退”的變相出口補(bǔ)貼行為

SCM協(xié)議項(xiàng)下的補(bǔ)貼包括禁止性補(bǔ)貼、可申訴補(bǔ)貼和非專向性不可訴補(bǔ)貼。其中，禁止性補(bǔ)貼分為出口補(bǔ)貼和進(jìn)口替代補(bǔ)貼兩種類型：前者指法律上或事實(shí)上以出口實(shí)績(jī)?yōu)闂l件而給予的補(bǔ)貼；后者則是以使用國產(chǎn)貨物為條件而給予的補(bǔ)貼。根據(jù)SCM協(xié)議的規(guī)定，各成員方必須全面取消禁止性補(bǔ)貼，而不論該補(bǔ)貼措施是否對(duì)其他成員方造成損害或損害威脅。

為了進(jìn)一步細(xì)化出口補(bǔ)貼的規(guī)定，SCM協(xié)議附件1“出口補(bǔ)貼例示清單”詳細(xì)列舉了12項(xiàng)禁止性出口補(bǔ)貼措施，其中出口退稅是否構(gòu)成出口補(bǔ)貼的條件是：對(duì)出口商品生產(chǎn)和銷售的間接稅免除或退還超過對(duì)用于國內(nèi)消費(fèi)同類商品的生產(chǎn)和銷售所征收的間接稅構(gòu)成出口補(bǔ)貼，若不超過則不屬于出口補(bǔ)貼。

值得注意的是，SCM協(xié)議對(duì)進(jìn)口替代補(bǔ)貼并沒有像出口補(bǔ)貼那樣提供一個(gè)例示清單，但進(jìn)口替代補(bǔ)貼的形式與出口補(bǔ)貼的形式基本上是類似的。因此，筆者認(rèn)為，進(jìn)口替代型的出口退稅制度也應(yīng)被視為禁止性補(bǔ)貼，且不論退稅額是否超過已征或應(yīng)征間接稅。此類出口退稅制度實(shí)際上是針對(duì)“假出口”而非“真出口”的產(chǎn)品實(shí)施的，例如對(duì)在國際招標(biāo)中中標(biāo)的國內(nèi)產(chǎn)品，視同出口予以退稅的制度；銷售“以出頂進(jìn)”的國產(chǎn)貨，視同出口而實(shí)行抵、退稅的辦法；在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的國家對(duì)采購國產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)可以部分或全額退還該設(shè)備已繳增值稅的制度等。

綜上，在稅收中性原則的指導(dǎo)下，SCM協(xié)議確立了“征多少退多少、全額退稅”的“零稅率”出口退稅制度，禁止“少征多退”的變相出口補(bǔ)貼行為。雖然“多征少退”的含稅出口偏離“零稅率”理想模式，但SCM協(xié)議并不禁止這一行為。換句話說，各成員方對(duì)本國出口產(chǎn)品的退稅金額只要不超過該出口產(chǎn)品在國內(nèi)生產(chǎn)流通過程中所征收的間接稅，該出口退稅制度就是規(guī)則內(nèi)的退稅制度，是符合SCM協(xié)議的。此外，進(jìn)口替代型的“出口”退稅制度也是被SCM協(xié)議所禁止的。

（四）關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品出口退稅的例外規(guī)定

在農(nóng)產(chǎn)品出口補(bǔ)貼問題上，SCM協(xié)議是一般法，《農(nóng)業(yè)協(xié)議》（AA協(xié)議）為特別法。根據(jù)特別法優(yōu)于一般法的原理，有關(guān)農(nóng)產(chǎn)品出口退稅制度的規(guī)范則遵循AA協(xié)議的規(guī)定。根據(jù)AA協(xié)議第9條的規(guī)定，包括出口退稅在內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品貿(mào)易中最常見的六種出口補(bǔ)貼措施，必須予以逐步削減。換句話說，AA協(xié)議允許各成員方在國內(nèi)采取出口退稅等出口補(bǔ)貼措施，但要受到各成員方入世削減承諾的約束。因此，一成員方在設(shè)計(jì)其農(nóng)產(chǎn)品出口退稅制度時(shí)，可以不受“零稅率”的制約，農(nóng)產(chǎn)品出口退稅額可以超過其在國內(nèi)已征收的間接稅，但嚴(yán)禁超過該成員方入世消減承諾的界限。

二、在WTO規(guī)范下我國出口退稅制度存在的問題

作為WTO成員方，我國應(yīng)當(dāng)在遵守WTO條約義務(wù)的前提下，制定及實(shí)施出口退稅制度，以維護(hù)我國的外貿(mào)利益，促進(jìn)外貿(mào)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與調(diào)整。實(shí)踐中，我國出口退稅制度存在以下幾方面的問題，由此導(dǎo)致我國外貿(mào)利益受損，同時(shí)，也給WTO其他成員方以我國政府操縱出口的口實(shí)。

（一）政策“相機(jī)性”容易導(dǎo)致出口退稅制度的不合理使用

全國人大至今沒有制定一部針對(duì)出口退稅的專門法律。在行政立法層面上，國務(wù)院尚沒有針對(duì)出口退稅制定專門的行政法規(guī)。國務(wù)院制定的《增值稅暫行條例》及《消費(fèi)稅暫行條例》并不是針對(duì)出口退稅的專門法規(guī)，其僅對(duì)出口退稅做了非常原則性的規(guī)定。而涉及稅基、稅率、退稅范圍、征管等有關(guān)出口退稅的具體制度的則規(guī)定于財(cái)政部、稅務(wù)總局制定的一些部門規(guī)章和規(guī)范性文件。

由于缺乏專門性法律或行政法規(guī)的原則性規(guī)定，財(cái)政部、稅務(wù)總局在出臺(tái)某些出口退稅的具體制度時(shí)，有時(shí)會(huì)以某一階段的經(jīng)濟(jì)政策甚至是部門利益為導(dǎo)向，而忽視對(duì)該制度與WTO條約義務(wù)之間的論證。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件表現(xiàn)出政策的“相機(jī)性”，容易給其他國家以中國政府操縱出口的口實(shí)。如2007年2月，美國和墨西哥先后就中國非法出口補(bǔ)貼向WTO提出磋商請(qǐng)求，歐盟、日本和澳大利亞作為第三方加入。美國的磋商請(qǐng)求主要針對(duì)全國人大、國務(wù)院、中央部委局頒布的16個(gè)文件。美國認(rèn)為，根據(jù)這16個(gè)文件，中國政府對(duì)滿足一定出口實(shí)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)或者購買國內(nèi)制造的貨物而非進(jìn)口貨物的企業(yè)提供稅收的返還或減免，屬于SCM協(xié)議規(guī)定的禁止性措施，違反了WTO條約義務(wù)。上述16個(gè)文件中涉及“間接稅”退稅政策的是《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法》。該辦法明文規(guī)定，“為鼓勵(lì)外商投資企業(yè)使用國產(chǎn)設(shè)備”，實(shí)行全額退還國產(chǎn)設(shè)備增值稅（應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票注明的金額×適用增值稅稅率）。美國認(rèn)為，該文件明顯地涉及“進(jìn)口替代”性質(zhì)的補(bǔ)貼措施，屬于SCM協(xié)議規(guī)定的禁止性補(bǔ)貼。在這起磋商案件中，中國明顯處于不利地位，因而及時(shí)作出了妥協(xié)，從而使案件沒有被提交到專家組進(jìn)行裁決，這不失為明智之舉。2007年11月20日，中美雙方達(dá)成諒解備忘錄，案件最后以中國宣布終止相關(guān)法規(guī)的效力而得以和解。2008年12月25日，國家稅務(wù)總局作出了《關(guān)于停止外商投資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備退稅政策的通知》，與之相關(guān)的文件及條款同時(shí)被廢止，被廢止的主要包括《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法〉的通知》、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅若干具體問題的通知》第一條、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整外商投資項(xiàng)目購買國產(chǎn)設(shè)備退稅政策范圍的通知》、《國家稅務(wù)總局國家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于印發(fā)〈外商投資項(xiàng)目采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法〉的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)以包工包料方式委托承建企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備退稅問題的通知》等。

從上述案件中，我們可以看出，出口退稅政策頻繁變化且過多注重政策化，是與WTO所倡導(dǎo)的“稅收中性原則”、“公平競(jìng)爭(zhēng)原則”和“透明度原則”相背離的。我國出口退稅的立法位階較低，穩(wěn)定性不足，有些并未依照SCM協(xié)議給予充分、及時(shí)的通知，達(dá)不到WTO透明度原則的要求。一些WTO成員方曾提出中國對(duì)電信、鞋類、煤炭和造船部門的補(bǔ)貼沒有體現(xiàn)在中國《入世議定書》附件的報(bào)告中，“中國高新技術(shù)產(chǎn)品出口目錄”中產(chǎn)品的增值稅出口退稅具體政策及“鋼鐵進(jìn)口替代計(jì)劃”的稅收優(yōu)惠等措施的通知也不完整。1

（二）沒有利用WTO賦予的“零稅率”權(quán)利，出口退稅范圍偏小

間接稅的征收與否及征收的范圍與一國商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平密切相關(guān)。在許多發(fā)達(dá)國家，由于國民收入較高，政府通過征收直接稅便能保證其主要的稅收來源，間接稅在這些國家的稅收來源中所占的比重并不高。在一些以直接稅為主體稅種的發(fā)達(dá)國家則根本不存在出口退稅的問題，如美國、加拿大等。而在一些經(jīng)濟(jì)較落后的發(fā)展中國家，國民收入相對(duì)較低，所得稅稅源不足，國家的稅收來源主要依賴間接稅，這就涉及在產(chǎn)品出口時(shí)的間接稅退稅問題。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的稅收來源主要依靠間接稅，間接稅的征收范圍較廣、征收比重過高，而能得以出口退稅的間接稅僅包括增值稅和消費(fèi)稅，對(duì)于增值稅和消費(fèi)稅之外的其他間接稅，如營業(yè)稅、印花稅、特許經(jīng)營稅、城建稅和教育附加稅等尚得不到退還，這就抬高了出口產(chǎn)品的成本，影響了企業(yè)在國際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。

此外，過去長(zhǎng)期以來，我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許扣除購置固定資產(chǎn)的價(jià)款，課稅依據(jù)既包括生產(chǎn)資料，又包括消費(fèi)資料。生產(chǎn)型增值稅對(duì)納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的稅款不予抵扣，產(chǎn)品成本包含了這筆稅金，在退稅金額中也就不包括為生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金,這樣采用同樣稅率的國內(nèi)商品征收的增值稅金額就會(huì)比國外同類商品所負(fù)擔(dān)的增值稅金額高。目前，世界上實(shí)行增值稅的國家普遍選擇消費(fèi)型增值稅，如歐洲經(jīng)濟(jì)共同體各國全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅，發(fā)展中國家也大部分采用消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅在征稅時(shí)，允許將當(dāng)期購置的固定資產(chǎn)價(jià)款一次全部扣除，課稅依據(jù)只限于消費(fèi)資料，消費(fèi)型增值稅不在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)積極性，可以徹底消除重復(fù)征稅帶來的各種弊端。因此，雖然我國將增值稅納入退稅范圍，但與實(shí)行消費(fèi)型增值稅的國家相比，我國出口商品成本仍然偏高。

（三）服務(wù)貿(mào)易尚未納入出口退稅體系

由于WTO確認(rèn)出口退稅是促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的措施之一，在WTO規(guī)則范圍內(nèi)，各成員方可以采取出口退稅制度，促進(jìn)本國的對(duì)外貿(mào)易。因此，在促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易出口方面，出口退稅制度已成為一些國家所采取的重要舉措之一。從典型國家服務(wù)貿(mào)易促進(jìn)政策的經(jīng)驗(yàn)來看，當(dāng)前，國際服務(wù)促進(jìn)政策仍主要是采取服務(wù)貿(mào)易的退稅方式，所退的是“增值稅和消費(fèi)稅”。從理論上來看，服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域“增值稅和消費(fèi)稅”的退稅仍可以采取貨物貿(mào)易的退稅方式，即“先征后退”和“免、抵、退”稅。實(shí)踐中，各國普遍采用的是直接“免征”增值稅或消費(fèi)稅的方式，這是由于此方式簡(jiǎn)單易行，可以減少服務(wù)貿(mào)易“抵”和“退”所牽涉的退稅率問題。

目前，我國增值稅已經(jīng)涉及到農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)，但服務(wù)業(yè)僅限于提供加工及修理修配，對(duì)娛樂、飲食、旅游、建筑安裝、租賃、金融保險(xiǎn)業(yè)等普遍采用的是營業(yè)稅。我國目前尚未將營業(yè)稅征收稅目納入到增值稅的征稅范圍，因此，我國服務(wù)貿(mào)易尚不能實(shí)現(xiàn)出口退稅。

（四）“少征多退”及“多征少退”現(xiàn)象并存

在我國，征退稅率不一致導(dǎo)致的“多征少退”現(xiàn)象與稅收優(yōu)惠政策造成的“少征多退”現(xiàn)象并存，這與WTO所倡導(dǎo)的“稅收中性”原則是相背離的。從實(shí)際情況看，一國對(duì)出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)行的各種稅收減免和優(yōu)惠措施，會(huì)使出口商品的實(shí)際稅率低于法定稅率。在這種情況下，如果出口國的退稅仍然以法定稅率為依據(jù)，會(huì)出現(xiàn)“少征多退”的現(xiàn)象，出口退稅演變?yōu)橐环N間接的或變相的出口補(bǔ)貼。我國現(xiàn)行的增值稅出口退稅率總體上是低于法定征收稅率的，不構(gòu)成授予利益，也就不構(gòu)成出口補(bǔ)貼，但是，局部的“少征多退”現(xiàn)象仍然存在。這是因?yàn)?，一方面，我國稅制不完善，各地各行業(yè)的稅種、稅率、減免稅名目繁多，部門規(guī)章、地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章等規(guī)范性文件經(jīng)常包含對(duì)某一類產(chǎn)品臨時(shí)或長(zhǎng)期的增值稅減免政策，如為了加快開發(fā)區(qū)的建設(shè)，地方政府往往會(huì)對(duì)在開發(fā)區(qū)注冊(cè)的企業(yè)實(shí)行增值稅返稅優(yōu)惠政策；另一方面，國家稅收征管、監(jiān)控力量仍相當(dāng)薄弱，管理手段落后，征稅和退稅各成體系，征稅和退稅機(jī)關(guān)之間缺乏協(xié)調(diào)和溝通，因此，在部分產(chǎn)品增值稅的實(shí)際征收水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于按照其法定稅率的征收水平的情況下，退稅機(jī)關(guān)仍然按法定稅率進(jìn)行計(jì)算其退稅額，從而導(dǎo)致最終增值稅的實(shí)際退稅額高于實(shí)繳稅額。同時(shí)，“多征少退”是我國出口退稅的普遍狀況。雖然我國對(duì)出口商品確定了“征多少退多少，不征不退，徹底退稅”的基本原則，但這一原則在具體實(shí)施中并未得到完全貫徹，大部分出口商品的退稅率未達(dá)到17％。征退稅率不一致，使我國大部分出口商品以含稅價(jià)格進(jìn)入國際市場(chǎng)，降低了我國出口商品的國際競(jìng)爭(zhēng)力。另外，出口退稅政策對(duì)不同貿(mào)易方式采取不同的退稅待遇，加重了某類企業(yè)“多征少退”的稅收負(fù)擔(dān)。例如，來料加工與進(jìn)料加工稅負(fù)不同。進(jìn)料加工采取減稅方式購進(jìn)原材料，其耗用的國內(nèi)原材料、加工費(fèi)按出口貨物退稅率退稅，而來料加工只對(duì)工繳費(fèi)進(jìn)行免稅，其耗用的國內(nèi)原材料不能辦理出口退稅。

三、我國出口退稅制度的完善與發(fā)展

作為WTO的成員方，我國在完善和實(shí)施出口退稅制度時(shí)，應(yīng)更多地立足于全球化的視野，考慮是否可能會(huì)違背WTO規(guī)則，是否可能授人以柄而引起貿(mào)易爭(zhēng)端。出口退稅制度的設(shè)計(jì)者應(yīng)熟知和全面理解WTO法律制度，這樣才能使我國的出口退稅制度在不違反WTO法律制度的基礎(chǔ)上，充分保護(hù)我國出口產(chǎn)品的國際競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，作為國家財(cái)稅政策的一部分，出口退稅制度應(yīng)順應(yīng)時(shí)代的要求，服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)。出口退稅制度的調(diào)整必須符合國家整體戰(zhàn)略意圖，有所側(cè)重地體現(xiàn)國家對(duì)外貿(mào)易政策和產(chǎn)業(yè)政策。因此，“十二五”期間，我國出口退稅的制度完善既要符合WTO規(guī)則，又要服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟(jì)建設(shè)的總體戰(zhàn)略。針對(duì)我國出口退稅制度存在的幾個(gè)問題，“十二五”期間，我國出口退稅制度的完善與發(fā)展可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

（一）實(shí)行有差別的退稅制度，維持出口退稅率的相對(duì)穩(wěn)定

“十二五”規(guī)劃明確了“優(yōu)化對(duì)外貿(mào)易結(jié)構(gòu)”、“提高產(chǎn)業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力”、“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)”等國家對(duì)外貿(mào)易政策和產(chǎn)業(yè)政策。根據(jù)“十二五”規(guī)劃的具體要求，我們應(yīng)在培育出口競(jìng)爭(zhēng)新優(yōu)勢(shì)的方針指導(dǎo)下，對(duì)要素密集性不同的產(chǎn)業(yè)實(shí)行不同的退稅制度，對(duì)產(chǎn)品關(guān)聯(lián)度不同的行業(yè)實(shí)行不同的退稅制度，也就是說，應(yīng)以優(yōu)化出口結(jié)構(gòu)為指導(dǎo)，實(shí)行有差別的退稅制度。具體來說，對(duì)機(jī)電產(chǎn)品和高新技術(shù)產(chǎn)品提高出口退稅率或?qū)嵭型耆隹谕硕愓?；?duì)少數(shù)負(fù)外部性很強(qiáng)、壟斷程度很高和“高耗能、高污染、資源性”產(chǎn)品降低出口退稅率甚至取消出口退稅政策；對(duì)勞動(dòng)密集型的高附加值產(chǎn)品適當(dāng)提高出口退稅率；對(duì)容易引發(fā)國際貿(mào)易爭(zhēng)端的勞動(dòng)密集型的低附加值產(chǎn)品應(yīng)逐步降低其出口退稅率甚至取消出口退稅政策。通過對(duì)出口退稅率有所側(cè)重的調(diào)整，逐步調(diào)整出口產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，減少資源消耗型和勞動(dòng)密集型的低附加值產(chǎn)品的出口，引導(dǎo)科技含量高、附加值高、關(guān)聯(lián)度較大的產(chǎn)品出口。值得強(qiáng)調(diào)的是，我們?cè)谥贫ú顒e退稅制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)在符合WTO基本原則的前提下，以同類產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)制定相關(guān)退稅制度，而不論該產(chǎn)品的具體來源。

作為刺激出口的一項(xiàng)重要財(cái)政政策，短期內(nèi)運(yùn)用出口退稅政策刺激出口是可行的。但是，從長(zhǎng)期效應(yīng)來看，只有通過科技創(chuàng)新，才能提高出口產(chǎn)品的技術(shù)含量、降低出口產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，提高產(chǎn)品的國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，從長(zhǎng)期來看，我國要想提升出口水平不能單獨(dú)依靠出口退稅制度。“十二五”期間，我們要逐步建立以金融制度、環(huán)境制度等一系列制度安排為主導(dǎo)、出口退稅制度為輔助的產(chǎn)業(yè)升級(jí)和外貿(mào)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的制度體系，盡量避免出口退稅制度在出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)導(dǎo)向上的孤軍奮戰(zhàn)，逐步降低出口退稅制度對(duì)出口企業(yè)的風(fēng)向標(biāo)作用。應(yīng)避免過度擴(kuò)大出口退稅制度的功效，避免通過頻繁變動(dòng)出口退稅率來調(diào)整出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，在“十二五”期間，出口退稅率一旦確立之后，應(yīng)保持一個(gè)基本穩(wěn)定的態(tài)勢(shì)，五年內(nèi)不應(yīng)發(fā)生大的變化。這樣既有利于降低稅收管理成本，又有利于出口企業(yè)科學(xué)合理地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（二）制定《增值稅法》，從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，并擴(kuò)大退稅范圍

修訂后的《增值稅暫行條例》允許納稅人抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。2008年12月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又以財(cái)稅[2008]170號(hào)文件下發(fā)了《關(guān)于全國實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，規(guī)定從2009年1月起，在全國實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即從“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)型”增值稅?！笆濉逼陂g，建議適時(shí)開展增值稅立法工作，爭(zhēng)取盡快將《增值稅暫行條例》上升為《增值稅法》，規(guī)范增值稅的征納行為，真正實(shí)現(xiàn)消費(fèi)型增值稅的法制化。這主要基于以下幾點(diǎn)考慮。第一，《增值稅暫行條例》在立法中屬于試驗(yàn)性立法，穩(wěn)定性不足，隨意性較大，與增值稅在我國稅制中的地位和作用不相適應(yīng)。第二，通過增值稅立法，將更好地鞏固《增值稅暫行條例》在實(shí)施過程中的改革成果，更好地發(fā)揮增值稅對(duì)整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用；同時(shí)，增值稅立法也關(guān)系到中國稅法整體框架的形成。第三，《增值稅暫行條例》屬于“授權(quán)立法”，這是由當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r所決定的。鑒于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展很快，全國人大授權(quán)國務(wù)院制定一系列稅收暫行條例，其中包括《增值稅暫行條例》，以便及時(shí)、靈活地調(diào)整稅收領(lǐng)域的法律關(guān)系。時(shí)至《增值稅暫行條例》實(shí)施了18個(gè)年頭后的今天，增值稅稅制已經(jīng)逐步趨于成熟和完善，納稅人、基本稅率、征稅范圍等關(guān)鍵要素已處于相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，增值稅立法的條件已經(jīng)成熟。根據(jù)課稅要素法定原則，全國人大及其常委會(huì)應(yīng)收回稅收立法權(quán)，將《增值稅暫行條例》上升為《增值稅法》，通過立法的形式固定增值稅的課稅要素，這樣才能使我國的增值稅立法與稅收法定主義保持一致。

此外，我國出口退稅僅限于增值稅和消費(fèi)稅，其它間接稅無法得以退還。為了降低出口產(chǎn)品的成本，提高產(chǎn)品在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，我國出口退稅的稅種應(yīng)考慮加以擴(kuò)大，將特許經(jīng)營稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加稅等間接稅納入退稅范圍。

（三）將服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍，建立服務(wù)貿(mào)易的出口退稅制度

為實(shí)現(xiàn)我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，“十二五”期間，服務(wù)貿(mào)易出口退稅制度的建立將成為重要舉措。2促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，需要規(guī)范服務(wù)貿(mào)易的稅收體制，簡(jiǎn)化服務(wù)貿(mào)易企業(yè)征稅種類，避免重復(fù)征稅。實(shí)施國際普遍通用的征收增值稅方式，將營業(yè)稅征收稅目納入增值稅的征稅范圍，建立統(tǒng)一的增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)。由于增值稅為中央稅（中央分享比例為75％），營業(yè)稅為地方稅，擴(kuò)大增值稅范圍將對(duì)中央、地方財(cái)政收入利益分配格局產(chǎn)生較大影響。因此，為了協(xié)調(diào)中央與地方的財(cái)政利益，將服務(wù)貿(mào)易納入增值稅征收范圍的工作需要分步漸進(jìn)實(shí)施。首先，將交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)納入征收范圍，因?yàn)檫@兩項(xiàng)業(yè)務(wù)一般是貨物和勞務(wù)混合銷售，在實(shí)踐中適用稅種選擇問題較為突出。其次，將增值稅征收范圍擴(kuò)大到郵電通信、代理、倉儲(chǔ)、租賃和廣告等大部分服務(wù)領(lǐng)域，形成一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一、廣泛的增值稅征收體系。在此基礎(chǔ)上，再將金融、保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)銷售等與貨物交易關(guān)系不密切、征管難度較大的服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍。

此外，“十二五”期間，在促進(jìn)與貨物貿(mào)易良性互動(dòng)的發(fā)展方向的指導(dǎo)下，服務(wù)貿(mào)易的重點(diǎn)發(fā)展領(lǐng)域包括兩個(gè)方面：一是與戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)相關(guān)聯(lián)的服務(wù)貿(mào)易，如與新一代信息技術(shù)、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等相關(guān)聯(lián)的服務(wù)貿(mào)易，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變；二是能夠幫助產(chǎn)品更多融入國際供應(yīng)鏈的服務(wù)貿(mào)易業(yè)，如運(yùn)輸服務(wù)、電信服務(wù)、能源服務(wù)、金融服務(wù)和多樣商業(yè)服務(wù)。為了優(yōu)化服務(wù)貿(mào)易結(jié)構(gòu)，我們?cè)谶M(jìn)行服務(wù)貿(mào)易的出口退稅制度設(shè)計(jì)時(shí)，可以借鑒貨物貿(mào)易的差別退稅率的退稅機(jī)制，對(duì)服務(wù)貿(mào)易也實(shí)行差別退稅率的退稅機(jī)制，即對(duì)上述兩個(gè)重點(diǎn)發(fā)展領(lǐng)域的服務(wù)貿(mào)易業(yè)可以實(shí)行較高的出口退稅率。

在建立了規(guī)范的服務(wù)貿(mào)易稅收體制后，方可采取減免增值稅的方式來促進(jìn)服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，并可為出臺(tái)更多的服務(wù)貿(mào)易促進(jìn)政策奠定基礎(chǔ)。3目前，我國已經(jīng)對(duì)服務(wù)貿(mào)易稅收制度進(jìn)行了改革試點(diǎn)。2010年8月11日，財(cái)政部發(fā)布通知，自2010年7月1日起至2013年12月31日，對(duì)注冊(cè)在北京、上海等21個(gè)中國服務(wù)外包示范城市的企業(yè)從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入免征營業(yè)稅。在中央的統(tǒng)一部署之下，上海市《營業(yè)稅差額征稅管理辦法》已經(jīng)出臺(tái)，目前上海正在考慮60項(xiàng)推進(jìn)各類服務(wù)業(yè)發(fā)展過程中實(shí)行營業(yè)稅差額征收的辦法，主要參照了增值稅的征收方式，分別涉及交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、文化體育、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)等服務(wù)行業(yè)。4這些改革試點(diǎn)將為“十二五”期間改革和完善增值稅收制度和營業(yè)稅收制度提供實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可促進(jìn)我國服務(wù)貿(mào)易出口退稅制度的建立。

（四）遵循WTO制度規(guī)范，建立符合WTO條約義務(wù)的退稅制度

出口退稅制度的制定應(yīng)在全面理解SCM協(xié)議及我國入世相關(guān)承諾的基礎(chǔ)上，對(duì)我國出口退稅制度包括各種稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行全面梳理，并按照SCM協(xié)議的規(guī)定，將這些退稅措施劃分為規(guī)則內(nèi)的退稅措施及禁止性補(bǔ)貼措施。我國應(yīng)全面取消禁止性補(bǔ)貼措施，并將之通知WTO相關(guān)機(jī)構(gòu)，避免引起貿(mào)易爭(zhēng)端。同時(shí)，在制定相關(guān)制度時(shí),避免出現(xiàn)新的禁止性補(bǔ)貼措施,這就要求制定者應(yīng)注意兩個(gè)方面的問題：第一，不能以進(jìn)口替代為導(dǎo)向來制定相關(guān)的退稅制度；第二，避免出現(xiàn)“少征多退”間接的或變相的出口補(bǔ)貼措施。

此外，在農(nóng)產(chǎn)品的出口退稅制度設(shè)計(jì)上，我們應(yīng)遵循AA協(xié)議的相關(guān)規(guī)定。如前所述，AA協(xié)議沒有禁止各成員方對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)施包括出口退稅在內(nèi)的出口補(bǔ)貼措施，只要不超過其入世承諾減讓的范圍即可。因此，各成員方可以按照本國的戰(zhàn)略意圖，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)施政策支持。我國是農(nóng)業(yè)大國，在簽署AA協(xié)議時(shí)已承諾全面取消出口補(bǔ)貼，即對(duì)農(nóng)產(chǎn)品出口補(bǔ)貼實(shí)行“零承諾”制度。“零承諾”制度并不意味著不可以采取出口退稅制度，而是要求出口退稅額不應(yīng)超過該農(nóng)產(chǎn)品在國內(nèi)已征或應(yīng)征的間接稅總額。因此，我們?cè)诰唧w設(shè)計(jì)農(nóng)產(chǎn)品出口退稅制度時(shí)，必須遵守“零承諾”，不能出現(xiàn)“少征多退”變相出口補(bǔ)貼的措施。

作為鼓勵(lì)農(nóng)產(chǎn)品出口一項(xiàng)重要措施,農(nóng)產(chǎn)品出口退稅政策與貿(mào)易發(fā)展戰(zhàn)略是緊密相連的。我國在加入世界貿(mào)易組織議定書中，就相關(guān)的出口退稅政策作出了承諾。在“十二五”期間，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品出口退稅制度的調(diào)整應(yīng)立足于減少原料、資源型產(chǎn)品的出口，鼓勵(lì)農(nóng)產(chǎn)品深加工產(chǎn)品的出口。在出口退稅率的設(shè)置上，可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品種類不同制定不同稅率，也可以依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品國際競(jìng)爭(zhēng)力的不同設(shè)置不同稅率。5具體來說，限制原料、資源型農(nóng)產(chǎn)品出口，降低其出口退稅率；提高深加工農(nóng)產(chǎn)品出口退稅率，以鼓勵(lì)農(nóng)產(chǎn)品深加工產(chǎn)品的出口，延長(zhǎng)農(nóng)產(chǎn)品在國內(nèi)增值鏈條，引導(dǎo)農(nóng)產(chǎn)品出口向高質(zhì)量、高附加值的深加工方向發(fā)展。

注：

1劉瑛：《SCM協(xié)定與我國增值稅退稅措施的關(guān)系——從中國被訴的兩起WTO成案談起》，《法學(xué)》2008年第6期。

2孫韶華：《“十二五”服務(wù)貿(mào)易路徑圖初現(xiàn)——服務(wù)貿(mào)易將成為中國參與世界經(jīng)濟(jì)合作的新平臺(tái)》，《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》2011年6月3日。

3參見張莉：《“十二五”時(shí)期國際服務(wù)貿(mào)易發(fā)展趨勢(shì)及我國的對(duì)策》，《國際貿(mào)易》2011年第1期。

4參見張駿：《服務(wù)業(yè)能否納入增值稅范圍，利益調(diào)整是關(guān)鍵》，《解放日?qǐng)?bào)》2011年3月9日。

5燕麗慧：《淺談出口退稅政策對(duì)農(nóng)產(chǎn)品出口的影響》，《現(xiàn)代商業(yè)》2011年第2期。