張政斌

一、用審計視角看財務(wù)舞弊分類

財務(wù)舞弊按其對財務(wù)報告的隱蔽性不同，分為直接對財務(wù)報告舞弊和間接對財務(wù)報告舞弊兩種，而間接對財務(wù)報告舞弊又分為對財務(wù)報告的形成起點、過程、技術(shù)、判斷舞弊四種。

(一)直接對財務(wù)報告舞弊

直接對財務(wù)報告舞弊，表現(xiàn)為通過數(shù)據(jù)替換直接對報告結(jié)果的篡改或憑空捏造行為，屬于“開門見山”型的表層舞弊，審計難度較小。

(二)間接對財務(wù)報告舞弊

間接對財務(wù)報告舞弊，表現(xiàn)為通過一定的技術(shù)手段間接影響財務(wù)報告結(jié)果的指揮行為，屬于“猶抱琵琶半遮面”型的羞羞答答舞弊。具體行為如下：

1對財務(wù)報告的會計起點舞弊，表現(xiàn)為異常經(jīng)濟活動操縱，尤其多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，屬于預(yù)謀策劃的深層舞弊，審計難度很大。

2對財務(wù)報告的會計過程舞弊，表現(xiàn)為異常會計處理操縱，屬于深思熟慮的淺表層舞弊，審計難度不大。

3對財務(wù)報告的會計技術(shù)舞弊，表現(xiàn)為變更會計政策或方法操縱，屬于見風(fēng)使舵的淺深層舞弊，審計難度較大。

4對財務(wù)報告的會計判斷舞弊，表現(xiàn)為濫用會計估計操縱，屬于老謀深算的底層舞弊，審計難度最大。

二、不同類型財務(wù)舞弊的審計

(一)虛假財務(wù)報告審計

財務(wù)報告舞弊是指企業(yè)在報告編制、匯總或合并等環(huán)節(jié)直接通過篡改、憑空捏造財務(wù)數(shù)據(jù)和報告附注信息而進行的故意作弊活動。這種舞弊形式?jīng)]有復(fù)雜的中間環(huán)節(jié)，無根無據(jù)，簡單易做，屬于低級表層、一步登天型舞弊手法，一般容易被發(fā)現(xiàn)或識破。

1審查單個企業(yè)財務(wù)報表編制的真實性：通過審閱、核對企業(yè)賬簿和財務(wù)報表(賬表核對)，關(guān)注賬簿數(shù)據(jù)與報表數(shù)據(jù)之間的對應(yīng)關(guān)系是否正常，驗證賬簿數(shù)據(jù)與財務(wù)報表的直接或間接對應(yīng)數(shù)據(jù)是否相符，不符理由是否公允。

2審查企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制的真實性：通過審閱、核對企業(yè)集團合并財務(wù)報表與各分支公司和集團本部的財務(wù)報表(表表核對)；關(guān)注企業(yè)集團合并財務(wù)報表的匯總合并方法是否合法，與各分支公司和集團本部的財務(wù)報表的各個項目數(shù)據(jù)之間的對應(yīng)匯總關(guān)系是否正常；驗證合并財務(wù)報表合并數(shù)據(jù)與各分支公司和集團本部財務(wù)報表的對應(yīng)匯總數(shù)據(jù)是否相符，企業(yè)集團各分支公司和集團本部的財務(wù)報表數(shù)據(jù)與其會計賬簿數(shù)據(jù)是否相符。

3審查財務(wù)報表附注披露的完整性、公允性：通過審查財務(wù)報表附注中披露的信息質(zhì)量和數(shù)量；關(guān)注附注中主觀色彩濃厚表述的信息，會計賬目自身無法充分反映的信息；驗證披露的事實是否客觀，理由是否公允，內(nèi)容是否完整、清晰。

(二)虛假經(jīng)濟交易審計

做虛構(gòu)經(jīng)濟交易之表，行操控財務(wù)數(shù)據(jù)之實，是企業(yè)進行經(jīng)營業(yè)績舞弊的常見手法?？梢哉f，它對財務(wù)結(jié)果數(shù)據(jù)的影響顯著而隱蔽，非常值得審計師關(guān)注。

因關(guān)聯(lián)企業(yè)之間能夠利益相通、配合默契，往往成為虛假經(jīng)濟交易倍受“青睞”的領(lǐng)域。關(guān)聯(lián)交易按現(xiàn)金流方向的不同分為利益輸入型和利益輸出型兩種形式。利益輸入型關(guān)聯(lián)交易是指被審計企業(yè)撈取關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤“撐門面”的交易舞弊，一般發(fā)生在被審計企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不景氣狀態(tài)之下，以在短期內(nèi)人為地扭虧為盈，避免被“炒魷魚”。利益輸出型關(guān)聯(lián)交易是指被審計企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤到關(guān)聯(lián)企業(yè)“不露富”的交易舞弊，一般發(fā)生在被審計企業(yè)經(jīng)營業(yè)績暴富狀態(tài)之下，以在短期內(nèi)實現(xiàn)合理避稅或“儲蓄多余利潤”，為日后以豐補歉積蓄。對兩種類型的審計分別解碼如下：

第一，審計操作與細(xì)節(jié)

1審查經(jīng)濟交易的關(guān)聯(lián)性、虛假性：

審閱接近報告期簽訂的交易合同或協(xié)議；函證銀行、律師、擔(dān)保人、代理商等與交易相關(guān)的人員與機構(gòu)，了解交易條件、金額；調(diào)查并比較關(guān)聯(lián)方有關(guān)信息，了解對方的財務(wù)狀況、償債能力、信用等級。

關(guān)注經(jīng)濟交易是否簽訂合同，合同條款是否過于簡單、含糊隨意；關(guān)聯(lián)方的財務(wù)狀況和償債能力是否較強；關(guān)聯(lián)方與被審計企業(yè)記錄的信息是否一致。

分析交易相關(guān)資料是否不真實，記錄是否不恰當(dāng)；交貨收貨時間和條件、款項收付方式和條件、擔(dān)保條件、交易的已劃撥金額和未結(jié)算金額是否不明確具體；重要或大額業(yè)務(wù)是否發(fā)生在與財務(wù)狀況、償債能力、商業(yè)信用欠佳的客戶之間；是否明知是一樁“肉包子打狗有去無回”的買賣還偏要執(zhí)著地去做成，如是，則初步認(rèn)定有發(fā)生關(guān)聯(lián)虛假交易的可能性，再進一步鑒證其現(xiàn)實存在性。

2審查利益輸入型關(guān)聯(lián)交易的公允性：

通過審閱企業(yè)的年度業(yè)務(wù)計劃，調(diào)查企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和資本紐帶關(guān)系，了解企業(yè)所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍，把握往年被審計企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的交易頻率與內(nèi)在規(guī)律。

關(guān)注本期所發(fā)生的商品交易、資產(chǎn)交易、股權(quán)交易、租賃、提供或接受勞務(wù)等經(jīng)濟交易：業(yè)務(wù)是否屬于本企業(yè)正常的經(jīng)營活動；事項是否在年度業(yè)務(wù)計劃之內(nèi)；交易是否經(jīng)常發(fā)生，是否簽訂購銷合同；價格是否公允、公平，是否明顯高于或低于本行業(yè)平均水平；付款日期、現(xiàn)金折扣等條件是否異常優(yōu)厚，預(yù)收貨款是否長期掛賬不做清理；涉及標(biāo)的金額是否較大或超乎尋常。

驗證被審計企業(yè)是否向關(guān)聯(lián)企業(yè)低價收購原材料；被審計企業(yè)的成本費用是否下放到關(guān)聯(lián)企業(yè)報銷；被審計企業(yè)是否無償占用關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金，是否收取大量貨款卻遲遲不發(fā)貨，進行“真融資，假銷售”；被審計企業(yè)是否向關(guān)聯(lián)企業(yè)高價推銷產(chǎn)品；被審計企業(yè)接受關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓或贈與資產(chǎn)是否超低價或無償；被審計企業(yè)的經(jīng)營貸款是否由關(guān)聯(lián)企業(yè)提供擔(dān)保等，如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方之間的非公允性購銷、資產(chǎn)重組等手法將關(guān)聯(lián)方利潤轉(zhuǎn)移至被審計企業(yè)的行為和金額。

3審查利益輸出型關(guān)聯(lián)交易的真實性：

審閱股東會、董事會的會議紀(jì)要中的重大投資等交易；復(fù)核會計賬簿資料函證銀行和其他債權(quán)債務(wù)單位。

關(guān)注重大交易的授權(quán)、批準(zhǔn)等內(nèi)部控制是否健全并得到有效執(zhí)行；接近報告期末或在報告期末確認(rèn)的大額交易是否異常；往來賬項及其購銷、擔(dān)保關(guān)系是否真實。

驗證被審計企業(yè)是否向關(guān)聯(lián)企業(yè)收購高于市場價格的原材料，或者采用預(yù)付貨款方式采購市場上并不緊俏的商品，或者大量收購生產(chǎn)經(jīng)營并不需要的材料或已經(jīng)滯銷的商品；被審計企業(yè)是否承擔(dān)報銷關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本費用；被審計企業(yè)是否高價借用關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金，或者定期向關(guān)聯(lián)方支付預(yù)付貨款；被審計企業(yè)是否低于市場價格向關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品，而后再由關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)手賣出“儲備盈利”；被審計企業(yè)接受關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓或贈與資產(chǎn)是否超高價或者劣質(zhì)；被審計企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營貸款提供擔(dān)保等，如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)利用虛假往來和銀行賬戶與關(guān)聯(lián)方進行非公允性購銷、擔(dān)保、資產(chǎn)重組等手法轉(zhuǎn)移利潤至關(guān)聯(lián)方的行為和金額。

第二，審計思考與啟示

1借助虛假關(guān)聯(lián)交易舞弊，涉及面越來越大、標(biāo)的金額越來越大、方式越來越隱蔽

和多樣化，這并非是財會部門能獨立完成的事項，它的成功運作，須有企業(yè)高級管理層的整體掌控、指揮、協(xié)調(diào)，具體安排各職能部門分工負(fù)責(zé)，形成上下左右聯(lián)動機制，有時還需要設(shè)計更多關(guān)聯(lián)企業(yè)配合，共同推進。因此，該行為需要事前策劃，整體配合，以達到“假戲真唱，夫唱婦隨”之效。

2設(shè)計虛假關(guān)聯(lián)經(jīng)濟交易只是塞滿經(jīng)營業(yè)績“理想數(shù)值與實際數(shù)值”之間空洞的“填充物”，在火燒眉毛之時，只能看重填充之形式，趕不上注重填充內(nèi)容。它重形式是為了掩人耳目以求蒙混過關(guān)，輕內(nèi)容則是無奈先撈稻草而后從長計議。因此，虛假交易一般是臨陣磨槍的無奈之舉，是拆東墻補西墻的緩兵之計，大多與企業(yè)正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)聯(lián)。

(三)異常會計處理審計

利用會計處理進行財務(wù)舞弊，無論在單個企業(yè)，還是在企業(yè)集團審計均較常見，這種手段對財務(wù)報表各項相關(guān)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系不會表現(xiàn)出明顯的不符合矛盾，具有一定的隱蔽性，需審計師警惕。會計處理舞弊按其階段不同，可分為賬務(wù)初始記錄舞弊和賬務(wù)后期調(diào)整舞弊兩種。

第一，審計操作與細(xì)節(jié)

1審查會計處理舞弊的迫切性和可能性：

通過調(diào)查企業(yè)的經(jīng)營狀況及其內(nèi)外生存環(huán)境；了解企業(yè)高級管理人員和普通職員的知識結(jié)構(gòu)、職稱層次等業(yè)務(wù)素質(zhì)；審閱企業(yè)“期間費用”賬戶中的咨詢開支。

關(guān)注企業(yè)生存環(huán)境的不利因素是否較多，主要高層管理者壓力是否較大，如經(jīng)濟危機、上級考核指標(biāo)等；高管人員中是否具有會計專業(yè)的高級職稱；費用賬戶中是否有曾經(jīng)向會計中介機構(gòu)或相關(guān)會計精通人士支付過咨詢費用的記錄。

分析企業(yè)是否具有為了榮譽“摘星”或者為了防止“摘帽”，進行大幅度會計處理舞弊的迫切動機；企業(yè)是否具有精通會計業(yè)務(wù)的能夠依靠自身能力或者再借助外界會計咨詢機構(gòu)的專業(yè)人士的“智慧”，來進行人為操控經(jīng)營業(yè)績的能力，如有，則須進一步審查會計處理的合法性、恰當(dāng)性。

2審查賬務(wù)初始記錄的準(zhǔn)確性：

通過審閱會計賬簿及其憑證資料，復(fù)核會計處理的科目對應(yīng)關(guān)系。關(guān)注會計科目間的對應(yīng)關(guān)系是否異常；此類會計處理方式是否經(jīng)常發(fā)生。驗證異常賬務(wù)處理的背后是否存在“貓膩”；備抵類賬戶是否充當(dāng)著調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”角色，如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)利用異常會計處理手法來操縱經(jīng)營業(yè)績的行為和金額。

3審查賬務(wù)后期調(diào)整的客觀性：

通過審閱會議記錄和臨近會計期末結(jié)賬日的相關(guān)會計處理業(yè)務(wù)；調(diào)查并對比企業(yè)歷年賬務(wù)調(diào)整慣例。關(guān)注臨近結(jié)賬日進行賬務(wù)調(diào)整的理由是否正當(dāng)充分；涉及的金額是否較大；此類會計處理方式是否經(jīng)常發(fā)生。驗證賬務(wù)調(diào)整的結(jié)果是否直接或間接顯著影響到本期經(jīng)營業(yè)績等敏感指標(biāo)，如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)利用異常會計處理手法來操縱經(jīng)營業(yè)績的行為和金額。

第二，審計思考與啟示

通過會計處理手段來進行財務(wù)舞弊，一般不易從財務(wù)報表本身的勾稽關(guān)系中發(fā)現(xiàn)問題。但這一操縱利潤的行為，通常是需要上下聯(lián)動，即上層有動機且發(fā)出指令，下層才能去執(zhí)行運作，唯有如此，下層“生產(chǎn)出的產(chǎn)品”才能符合上層的“胃口”。正因為上下聯(lián)動，也為審計師捕捉舞弊的“蛛絲馬跡”擴大了范圍，增加了成功率。

(四)變更會計政策或方法審計

第一，審計操作與細(xì)節(jié)

企業(yè)利用會汁政策方法的運用變更進行經(jīng)營業(yè)績操縱，因其具有專業(yè)技巧性和操作隱蔽性的特點，一般客戶發(fā)現(xiàn)難度較大，故此成為常見的舞弊形式之一。

1審查財務(wù)報告附注中作了披露的會計政策變更的合理性：

通過審慎地閱讀財務(wù)報告中的附注，關(guān)注附注中披露的會計政策或方法變更理由表述是否具體清晰且充分必要，是否存在表述含糊其辭、隱瞞實情的情況，驗證變更后的會計政策或方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計規(guī)章的規(guī)定，是否更加科學(xué)合理，如否，則認(rèn)定記錄企業(yè)利用變更會計政策或方法的手段來影響本期財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的行為和金額。

2審查財務(wù)報告附注中未作披露的會計政策變更的違規(guī)性：

通過調(diào)查了解、復(fù)核企業(yè)歷年來所一貫采用的會計政策或方法的運用情況；審閱、對比企業(yè)過去幾年的敏感領(lǐng)域的關(guān)聯(lián)會計賬戶的財務(wù)數(shù)據(jù)。

關(guān)注以往年度會計政策或方法是否存在變更，如有變更其理由是否合理、充分、公允；以往年度與本期相關(guān)敏感賬戶財務(wù)數(shù)據(jù)之間的對比關(guān)系及變化趨勢是否正常、合理。

驗證本期損益及與損益“交相呼應(yīng)”的其他相關(guān)敏感賬戶的數(shù)據(jù)的巨額升降的成因是否因為本期會計政策或方法變更所致，如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)采用蓄意變更會計政策或方法且隱瞞披露的手法來影響本期財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的行為和金額。

第二，審計思考與啟示

1企業(yè)為達到人為巨額調(diào)節(jié)重要財務(wù)數(shù)據(jù)的目的，往往會同時變更多種會計政策或方法，這多種政策變更顯著作用財務(wù)數(shù)據(jù)的方向也會“異曲同工”地呈現(xiàn)趨同性。

2企業(yè)會計政策或方法的選擇與企業(yè)高層管理者的經(jīng)營目標(biāo)或欲望正相關(guān)。如高管好大喜功，他就會偏好“冒進型”會計政策；如高管積極穩(wěn)妥，他就會偏好“謹(jǐn)慎型”會計政策，他們不會選擇不利于“人為經(jīng)營數(shù)據(jù)”實現(xiàn)的會計政策或方法。因此會計政策或方法的變更不是一般會計人員所能左右的，應(yīng)該具有預(yù)謀性，有動機、有行為、有結(jié)果。

3隨意變更會計政策或方法，是違背會計一貫性原則的。企業(yè)明知這一點，他們對運用會計政策或方法變更手法舞弊，會有兩種態(tài)度：一是避重就輕，按規(guī)定在財務(wù)報告附注中披露，或者刻意渲染變更的合理性，或者對變更實情瞞天過海、含糊其辭以蒙混過關(guān)；二是裝聾作啞，不按規(guī)定在財務(wù)報告附注中披露，靜等“火眼金睛”識破，識不破賺一回，識破了認(rèn)倒霉。

(五)濫用會計估計審計

會計估計由于其本身所固有的主觀性，加上缺乏剛性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其舞弊審計難度較大，一般應(yīng)從以下三個方面入手：

1審查被審計單位濫用會計估計的可能性：

通過復(fù)核被審計單位做出會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)、使用的公式和計算過程，比較被審計單位以前年度對估計事項事前做出的會計估計與其事后發(fā)生的實際結(jié)果；分析歷年的會計估計是否經(jīng)常隨意變更，會計估計變更真相是否與虛假經(jīng)濟交易事項相關(guān)聯(lián)，被審計單位以前年度做出的會汁估計與其實際結(jié)果之間的差異幅度是否較大；判斷會計估計對本期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響是否重大；如是，則推定記錄企業(yè)有濫用會計估計的可能性，而后進一步證實企業(yè)采用濫用會計估計的手法操控期末財務(wù)報表的行為和金額。

2審查被審計單位做出會計估計的合理性：

審計師通過親歷涉及會計估計領(lǐng)域的現(xiàn)場，運用獨立估計方法，或由審計師自行做出獨立估計，或從專家等其他渠道獲取獨立估計，將獨立估計結(jié)果與被審計單位管理層做出的會計估計結(jié)果進行比較；分析兩者是否一致；驗證被審計單位做出的會計估計是否合理及其合理程度，如否，則推斷認(rèn)定企業(yè)采用濫用會計估計的手法，用以操控期末財務(wù)報表的行為和金額。

3審查被審計企業(yè)變更會計估計的合法性：

通過審查會計報表附注，調(diào)查歷年來會計估計變更情況；關(guān)注被審計企業(yè)做出會計估計變更的理由是否公允，會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，假設(shè)、使用的公式和計算過程是否公允，是否符合會計制度規(guī)定，是否符合企業(yè)實際情況；驗證變更前后的會計估計是否不符合相關(guān)會計法規(guī)和準(zhǔn)則的規(guī)定，變更后的會計估計是否未按規(guī)定在報表附注中充分披露，變更后會計估計的結(jié)果是否增加了成本費用、減少了利潤；如是，則認(rèn)定記錄企業(yè)采用變更會計估計的手法，用以操控期末財務(wù)報表的行為和金額。