盧中偉

一、美國會計準則關于或有負債會計處理規(guī)定概述

1975年3月，F(xiàn)ASB頒布《SFAS 5：或有事項會計》。該準則包括引言、會計與報告標準、附錄A、B、C五個部分，對或有事項的確認、計量、披露等做出了系統(tǒng)的規(guī)定。SFAS11、SFAS 112和SFAS 114分別對SFAS 5的內容進行了局部補充。SFAS 5發(fā)布35年來，美國社會經濟發(fā)生了天翻地覆的變化。然而，SFAS 5-直應用至今，成為FASB發(fā)布時間最早、應用時間最長的會計準則之一，充分體現(xiàn)了其前瞻性和生命力。

按照美國會計準則，或有事項是指一種現(xiàn)存的關于收益和損失的不確定性狀態(tài)或環(huán)境，其最終結果將由某些不確定性未來事項的發(fā)生或不發(fā)生來決定。在或有事項中，對企業(yè)不利的事項有兩種：一種是資產損失，一種是負債增加。為論述方便，本文統(tǒng)一稱之為“或有負債”。或有負債(ContingentLiabilities)是這樣一種負債，其最終是否存在，需要由未來不確定事項的發(fā)生與否來確定。

可能造成損失的或有事項，滿足以下兩個條件時，應該確認或有負債：一是在資產負債表日，一項資產的價值很可能已經受到損害，或者一項負債很可能已經產生；二是損失的數額可以合理估計。判斷或有負債是否應確認為負債，要看事項發(fā)生或者不發(fā)生的可能性。可能性分為“很可能(probable)”、“合理可能(reasonably possible)”、“不大可能(remote)”三個層次。SFAS 5還對資產負債表日前后的情況進行了專門規(guī)定。

二、中國會計準則關于或有負債會計處理規(guī)定概述

2006年2月，財政部頒布《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，替代了2000年4月頒布的《企業(yè)會計準則——或有事項》。同年7月，財政部頒布《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》解釋。這兩份文件構成了中國會計準則關于或有負債的主要內容。

按照中國會計準則，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?；蛴胸搨侵高^去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)，或該義務的金額不能可靠計量?；蛴胸搨环县搨亩x和確認條件，企業(yè)不應當確認或有負債，而應當進行相應的披露。

與或有事項有關的義務應當在同時符合以下三個條件時確認為預計負債：(1)該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務。(2)履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)。(3)該義務的金額能夠可靠地計量。其中經濟利益流出的可能性分為四個層次：基本確定、很可能、可能、極小可能。預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量，在附注中應對預計負債的情況進行披露。

三、中美會計準則關于或有負債會計處理的對比和啟示

1美國會計準則簡潔實用值得中國會計準則借鑒

美國會計準則對于或有負債的規(guī)定簡潔實用、疏而不漏。只要是可能給企業(yè)帶來損失，并且損失額可以合理估計的或有事項，就稱之為或有負債。如果該事項發(fā)生的可能性是“很可能”，則確認為負債；如果發(fā)生的可能性是“合理可能”，則不確認，但要在附注中披露；如果發(fā)生的可能性是“不大可能”，則既不確認，也不披露。

中國會計準則關于或有事項會計處理的規(guī)定邏輯不夠清晰，繁瑣而且無用。準則規(guī)定，或有事項在滿足三項條件的情況下，可以被確認為負債。準則又規(guī)定，或有負債不應當被確認為負債?；蛴胸搨譃閮煞N，一種是潛在義務，一種是現(xiàn)時義務，潛在義務在某事項發(fā)生后，可以轉化為現(xiàn)時義務。潛在義務只有轉變?yōu)楝F(xiàn)時義務后，才有可能被確認為負債。如果義務不是潛在義務而是現(xiàn)時義務，還要看金額是否流出企業(yè)，再看或有事項將來是否發(fā)生(或不發(fā)生)，當發(fā)生的可能性為“可能性超過50％但尚未達到基本確定的程度”，并且損失金額能夠“可靠地計量”時，確認為預計負債。

中國會計準則的這些規(guī)定，讓很多會計人員感到復雜難懂，在實踐中很難得到良好應用。其實完全沒有必要區(qū)分潛在義務和現(xiàn)時義務，多了這層判斷，沒有實質意義，而且把原本簡單的事情變得十分復雜。決定或有負債會計處理的關鍵只有兩點，一是損失事項發(fā)生的可能性，二是金額是否可以合理估計。不管是潛在義務還是現(xiàn)時義務，只要是很可能給企業(yè)帶來損失的事項，并且金額可以合理估計，就應該確認為負債。

要求損失金額“可靠地計量”，也不符合邏輯。既然是“或有負債”，當然具有相當的不確定性，怎么能夠“可靠地”計量?雖然財政部隨后發(fā)文，將“可靠地計量”解釋為“合理地估計”，但在法理上卻解釋不通，因為“合理地估計”明顯改變了“可靠地計量”的含義。如果“可靠地計量”說法確實有誤，則應當修訂會計準則，而不是僅僅簡單地出個《解釋》。如果希望準則能夠被良好地理解和執(zhí)行，就應該盡可能地做到簡潔實用。在這方面，美國會計準則值得我們借鑒。

2中國會計準則的相關規(guī)定客觀上縱容了企業(yè)環(huán)境污染等有損社會利益的行為

美國會計準則規(guī)定，如果企業(yè)已經有可能出現(xiàn)損失，但還沒有人提出訴訟或賠償要求，企業(yè)應當評估該損失出現(xiàn)的可能性。如果可能性很大，企業(yè)應該確認負債。例如，企業(yè)侵犯了他人的知識產權，而對方暫時還沒有發(fā)現(xiàn)，這時企業(yè)就要評估對方發(fā)起訴訟并勝訴的可能性，如果可能性很大，賠償金額可以合理估計，則企業(yè)就應該確認負債。美國會計準則體現(xiàn)了對市場經濟秩序的維護作用。

而中國會計準則規(guī)定，企業(yè)如果只是有可能被索賠或訴訟，這是一項潛在義務，潛在義務不能確認負債。只有受害者提起訴訟后，企業(yè)才需要進一步判斷敗訴的可能性，然后判斷是否確認負債。中國會計準則客觀上體現(xiàn)了對企業(yè)非正義行為(如污染環(huán)境)的一種保護。

更讓人難以理解的是，中國會計準則規(guī)定，在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照本準則披露全部或部分信息預期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息。對于上市公司而言，這條規(guī)定違背了資本市場的基本規(guī)則，即信息的公開性和透明性。財務會計的主要目標是向投資者等外部使用者提供內部信息。重要負面事項的披露當然會對企業(yè)造成不利影響，但公司要上市，就必須承擔上市帶來的責任。如果公司不愿意承擔信息披露責任，則可以選擇不上市，已經上市的也可以選擇退市，但不能既通過上市獲取好處(如籌集資金)，又躲避相應信息披露義務帶來的不利影響。如果經營者認為對自己不利就可以不做披露，則必將動搖資本市場的基礎，對我國社會主義市場經濟秩序帶來不利影響。例如，企業(yè)明知已經嚴重違規(guī)(例如造成環(huán)境污染事故)，如果沒人起訴，

或者有人起訴但尚未得到受理，就完全可以既不確認負債，也不披露信息，中國會計準則在某種意義上就成為企業(yè)污染環(huán)境等損害社會公共利益行為的保護傘。

2010年7月，上市公司紫金礦業(yè)下屬紫金山銅礦污水外溢至江水中，引發(fā)重大環(huán)境事故。國家環(huán)境保護部調查發(fā)現(xiàn)，該礦集滲觀察井與排洪洞被人為非法打通，一年前環(huán)保部門已發(fā)現(xiàn)該排洪洞有超標污水排人江水，要求立即進行整改，但企業(yè)未整改到位(也未計提預計負債)。2010年9月，紫金礦業(yè)下屬高旗嶺尾礦庫發(fā)生潰壩事故，造成重大人員傷亡和財產損失。連續(xù)發(fā)生的重大環(huán)境事故引發(fā)民眾、媒體的強烈譴責，紫金礦業(yè)形象受到嚴重影響。人們不禁要問，企業(yè)環(huán)境事故為何屢禁不止?中國還有多少企業(yè)存在環(huán)境污染或有負債?如果會計準則要求更加充分地披露環(huán)境污染負債，則一些上市公司的年報就不會這么“亮麗”，管理層的業(yè)績就不會這么“良好”，這樣會不會促使上市公司重視環(huán)境保護?美國會計準則的內在精神值得我們學習借鑒。

3關于預計負債的計量

中國和美國會計準則都規(guī)定，預計負債應當按照所需支出的最佳估計數進行計量。然而，如果所需支出存在一個連續(xù)范尉，則兩國會計準則的處理方法有所不同。中國會計準則規(guī)定最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確認負債，而美國會計準則規(guī)定以區(qū)間的最低值(即起點值)為確認負憤。

從數學理論角度看，中國會計準則優(yōu)于美國會計準則，因為中間數比最低值更具有代表性。然而從實務角度看，以區(qū)間內的最低值為準，這個數字不易被操縱，而且有現(xiàn)實基礎。比如，某項訴訟，其損失額決定于一個主要因素和一些次要因素。律師首先確定該主要因素很可能帶來損失額300萬元。其他次要因素也會起作用，但由于情況比較繁雜，律師不能確定它們將造成多大的損失。盡管如此，律師憑經驗認為，這些次要因素可能使公司最多再損失700萬元。這樣，總的可能損失額就形成了一個因司，即300萬元～1000萬元。按照美國會計準則，應當確認300萬元負債，因為300萬元的依據較為充分，而另外700萬元的數額沒有可靠依據。而按照中國會計準則，應當確認650萬元負債，雖然多出的350萬元并沒有可靠依據。中國會計準則在理論上力求表述精確，卻在實務上留下了較大的操縱余地。

4關于不確定事項發(fā)生的可能性

美國會計準則將或有事項發(fā)生或者不發(fā)生的可能性分為三個層次，即“很可能”、“合理可能”、以及“不大可能”?！昂芸赡堋笔侵肝磥砟硞€或某些不確定性事項很可能發(fā)生?！昂侠砜赡堋笔侵肝磥聿淮_定事項發(fā)生的可能性達不到“很可能”，但比“不大可能”的可能性高?！安淮罂赡堋笔侵覆淮_定事項未來發(fā)生的可能性比較小。SFAS 5并沒有試圖用具體概率數字來描述不確定事項發(fā)生的可能性。

中國會計準則將可能性分為4個層次：基本確定，指大于95％但小于100％，很可能，指大于50％但小于或等于95‰可能，指大于5％但小于或等于50‰極小可能，指大于0但小于或等于5％。對于“很可能”的事項，則確認為預計負債；對于“可能”事項，應當披露但不應當確認為預計負債；對于“極小可能”事項，不予確認負債，也不做披露。準則雖然列出了“基本確定”這一層次，但沒有相應規(guī)定“基本確定”事項的會計處理。

中國會計準則將可能性量化到具體數字，比較精確。相比而言，美國會計準則顯得比較含糊，更多地需要職業(yè)判斷。但結合實務深入探究，中國會計準則卻經不起推敲。發(fā)生的可能性達到50％卻不確認任何負債，而僅僅做出信息披露，這對于企業(yè)顯然過于寬松了。另外，將可能性區(qū)分到這么精確，沒有必要，而且容易引起誤解。既然是“或有事項”，則該事項當然具有相當的不確定性，有關人員有沒有能力將可能性精確到95％、5％的程度?其次，數字過于精確，有可能使報表使用者誤認為該信息是準確信息，而不是估計信息。既然是估計信息，就不宜使其顯得十分精確，以避免讓報表使用者誤認為該數字是確定無疑的。

5關于資產負債表日后事項

按照美國會計準則，在資產負債表日后、財務報告發(fā)布日前發(fā)生的或有負債，不應當確認負債，但必須披露。中國會計準則在這方面沒有明確要求。紫金礦業(yè)在2010年半年報告中，就未提7月3日發(fā)生的環(huán)保事故損失。對此，媒體報道如下：“在紫金礦業(yè)亮麗的半年報背后，備受關注的紫金礦業(yè)7.3環(huán)保事件的調查，以及后續(xù)理賠等方面對紫金礦業(yè)造成的負面影響，該公司在半年報中還沒有詳細交代?！弊辖鸬V業(yè)的這種做法，可能源于其自身不負責任，也可能源于會計準則的誘惑所致。會計準則沒有明確要求披露，企業(yè)為什么一定要披露?在當前國家倡導可持續(xù)發(fā)展的大背景下，對《企業(yè)會計準則——或有事項》進行修訂，已經成為當務之急。