賈建峰

在建工程核算不完整的對策

賈建峰

目前企業(yè)在建工程核算中常見的問題主要是由于在建工程項(xiàng)目未能及時(shí)在會(huì)計(jì)上得以全面反映，形成在建工程核算中賬外資產(chǎn)和負(fù)債，造成在建工程會(huì)計(jì)信息的失真。本文擬對在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生原因及對會(huì)計(jì)信息的影響進(jìn)行分析并提出相應(yīng)解決對策。

一、在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因

（一）在建工程建設(shè)過程復(fù)雜，單位財(cái)務(wù)部門與項(xiàng)目建設(shè)管理部門配合不利

在我國，流程化管理是在建工程建設(shè)項(xiàng)目的主要特點(diǎn)之一，投資項(xiàng)目較大的工程建設(shè)項(xiàng)目，需要經(jīng)過項(xiàng)目建議書、可行性研究、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、建設(shè)過程管理、初步驗(yàn)收、竣工驗(yàn)收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、物資供應(yīng)單位及政府相關(guān)主管部門，建設(shè)過程非常復(fù)雜。

從規(guī)范的角度來要求，一般在建工程都按項(xiàng)目簽訂合同，而該合同分別由工程項(xiàng)目部和財(cái)務(wù)部等主要部門監(jiān)督和控制。但在有些控制薄弱的企業(yè)，單位會(huì)計(jì)核算人員往往只是根據(jù)工程項(xiàng)目管理人員提供的有關(guān)憑證被動(dòng)核算，即便是財(cái)務(wù)部門掌握了合同，但也不可能像工程管理人員那樣主動(dòng)參與到工程項(xiàng)目建設(shè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，這樣就造成工程核算的脫節(jié)，如：一項(xiàng)工程支出已經(jīng)發(fā)生（比如設(shè)備或物資已經(jīng)運(yùn)抵）但沒有發(fā)生貨幣支付的情況下，未能及時(shí)向財(cái)務(wù)核算人員提供有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證。在建工程管理人員一般總是在需要付款時(shí)才向會(huì)計(jì)核算人員提出申請，財(cái)務(wù)人員也只有在付款時(shí)，才能夠根據(jù)實(shí)際付款確認(rèn)在建工程項(xiàng)目，結(jié)果導(dǎo)致在建工程確認(rèn)不及時(shí)，出現(xiàn)賬外資產(chǎn)及負(fù)債。具體來說，在建工程的確認(rèn)時(shí)存在如下幾種情況：

1.建筑安裝工程投資，一般根據(jù)合同的約定和工程形象進(jìn)度，分?jǐn)?shù)次支付工程款并取得相應(yīng)的工程發(fā)票。而不少企業(yè)是在取得發(fā)票時(shí)，根據(jù)發(fā)票金額確認(rèn)相應(yīng)的在建工程。當(dāng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，由于建設(shè)單位承付能力或時(shí)間的不同影響到施工單位開具發(fā)票的時(shí)間與之不可能相同，這就造成賬面確認(rèn)建筑安裝工程投資往往與實(shí)際不符，其差額會(huì)形成賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債。

2.設(shè)備安裝工程所購置的設(shè)備價(jià)款，一般是分次支付，相應(yīng)的發(fā)票也可能分次取得，在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，各企業(yè)賬務(wù)處理不同，最常見的賬務(wù)處理為，在每次支付設(shè)備款時(shí)，根據(jù)取得的發(fā)票金額，確認(rèn)在建工程或工程物資：在設(shè)備到貨時(shí)，一般不能全部確認(rèn)設(shè)備總投資，其余的形成賬外資產(chǎn)和負(fù)債。

3.在建工程的其他投資，主要包括征地及補(bǔ)償費(fèi)、勘查設(shè)計(jì)費(fèi)、研究實(shí)驗(yàn)費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)、建設(shè)單位管理費(fèi)等由建設(shè)單位直接發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用，企業(yè)普遍是在支付時(shí)根據(jù)發(fā)票確認(rèn)在建工程，沒有根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，有的企業(yè)甚至在工程決算以后，確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，補(bǔ)進(jìn)固定資產(chǎn)，這就造成一項(xiàng)固定資產(chǎn)零星多次記入。

另外，有的企業(yè)內(nèi)部控制混亂，甚至存在不簽訂設(shè)備采購、工程施工、設(shè)計(jì)等合同的情況下開工建設(shè)。財(cái)務(wù)核算人員更難對工程建設(shè)過程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)控，也無法進(jìn)行準(zhǔn)確的反映。

（二）部分企業(yè)出于降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的不及時(shí)確認(rèn)在建工程

近幾年，資產(chǎn)負(fù)債率越來越成為企業(yè)的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，特別是作為融資及償債能力的主要指標(biāo)時(shí)，是企業(yè)管理當(dāng)局認(rèn)為需要粉飾的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之一，而對于一個(gè)擴(kuò)建企業(yè)來說在建工程及相應(yīng)的負(fù)債金額較大，并且在確認(rèn)時(shí)有很大的彈性，因而也往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債率的手段之一。

（三）企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高

1.由于各企業(yè)規(guī)模大小，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，而各企業(yè)所聘用的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)也參差不齊，如果由于會(huì)計(jì)核算不嚴(yán)謹(jǐn)或?qū)I(yè)勝認(rèn)能力不夠，都會(huì)造成在建工程核算不到位的情況。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方法的變化。在原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》指南中，有關(guān)在建工程的確認(rèn)是包含在有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定中的，對于在建工程的確認(rèn)時(shí)間界定為“支付工程價(jià)款時(shí)”，而新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的頒布，有關(guān)在建工程的確認(rèn)時(shí)間界定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員理解或習(xí)慣的原因受原準(zhǔn)則影響，很容易出現(xiàn)賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債。

（四）部分注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)能力不能滿足在建工程審核的需要

工程建設(shè)項(xiàng)目管理與核算本身的復(fù)雜性，必然導(dǎo)致在建工程審核的復(fù)雜性，合格的在建工程審計(jì)人員，不但需要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設(shè)項(xiàng)目管理程序與核算程序，了解工程技術(shù)情況，具備一定的工程財(cái)務(wù)管理與核算經(jīng)驗(yàn)。但是，具備這種條件的注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量很少，并且大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有充分認(rèn)識到在建工程審核中存在的風(fēng)險(xiǎn)并對其進(jìn)行控制，在現(xiàn)場審計(jì)中，往往是指派級別較低、經(jīng)驗(yàn)較少的審計(jì)人員執(zhí)行在建工程審核，往往難以發(fā)現(xiàn)在建工程確認(rèn)中存在的問題。

二、解決在建工程賬外資產(chǎn)、賬外負(fù)債問題的對策

如上所述，在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因復(fù)雜，對企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的一大難點(diǎn)，特別是在基礎(chǔ)設(shè)施類如通信、電力、交通、石油等工程建設(shè)項(xiàng)目較大的行業(yè)更是難題，為解決這一問題，一方面要求規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度、注冊會(huì)計(jì)師提高判斷標(biāo)準(zhǔn)、對在建工程的確認(rèn)時(shí)間予以明確，縮小企業(yè)的可操作空間；另一方面必須明確相關(guān)政府部門、企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師各自的職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)意識。

（一）明確在建工程的確認(rèn)時(shí)間，縮小企業(yè)的可操作空間。正確理解并實(shí)行在建工程的確認(rèn)時(shí)間不能界定為“支付工程價(jià)款時(shí)”，而應(yīng)按新準(zhǔn)則界定為“預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)”。

（二）對于工程建設(shè)中的有關(guān)設(shè)備投資、建安投資、工程建設(shè)其他支出，國家的相關(guān)法規(guī)、制度必須從不同的角度和高度，明確在建工程的確認(rèn)原則和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及相關(guān)的原始依據(jù)。

（三）做好主要費(fèi)用的確認(rèn)與調(diào)整，保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)、完整。

1.設(shè)備購置費(fèi)的確認(rèn)與調(diào)整。筆者認(rèn)為，在設(shè)備到貨驗(yàn)收之后，與設(shè)備有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，除非合同對設(shè)備所有權(quán)的轉(zhuǎn)移有另行規(guī)定，否則，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合同及到貨驗(yàn)收單，將設(shè)備的合同金額全額確認(rèn)為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項(xiàng)的差額，根據(jù)合同約定負(fù)債的期限，確認(rèn)為負(fù)債。發(fā)票不作為風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)證據(jù)。與設(shè)備購置費(fèi)的確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)的另外一個(gè)問題是，個(gè)別設(shè)備的最終發(fā)票價(jià)格，會(huì)由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進(jìn)口設(shè)備，由于受匯率變動(dòng)的影響，二者往往不一致，筆者認(rèn)為，這并不妨礙在設(shè)備到貨驗(yàn)收之后，根據(jù)合同金額確認(rèn)在建工程，只是需要在工程決算時(shí)，進(jìn)行必要的調(diào)整。

2.建筑安裝工程費(fèi)的確認(rèn)與調(diào)整。筆者認(rèn)為，建設(shè)單位應(yīng)該定期和施工單位辦理工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，至少應(yīng)該在會(huì)計(jì)期末清理一次，企業(yè)工程會(huì)計(jì)部門要根據(jù)施工合同和經(jīng)建設(shè)企業(yè)、施工企業(yè)認(rèn)可的債權(quán)債務(wù)結(jié)算憑證，確認(rèn)在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據(jù)合同約定的付款期限，確認(rèn)為負(fù)債，而不論是否收到發(fā)票。與建筑安裝工程費(fèi)的確認(rèn)密切相關(guān)的另外一個(gè)問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設(shè)單位會(huì)委托中介機(jī)構(gòu)對工程結(jié)算進(jìn)行審計(jì)，且工程的最終結(jié)算是以結(jié)算審計(jì)的審定數(shù)為準(zhǔn)，在這種情況下，建設(shè)單位和施工單位定期辦理的工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，就可能與工程的最終已審定的結(jié)算價(jià)款有差異，這種差異在一定程度上會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是，筆者認(rèn)為，這種差異是只需要在工程結(jié)算之后，根據(jù)最后的結(jié)算價(jià)格，對已確認(rèn)的在建工程和相應(yīng)的負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

3.工程建設(shè)其他費(fèi)用的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，對于在工程建設(shè)過程中發(fā)生的工程建設(shè)其他費(fèi)用，工程財(cái)務(wù)部門必須根據(jù)有關(guān)的憑證，及時(shí)確認(rèn)在建工程，至少有關(guān)在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，全額確認(rèn)有關(guān)的債權(quán)債務(wù)。

（四）明確職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)意識

1.國資委等會(huì)計(jì)信息的使用部門，在執(zhí)行企業(yè)的年度考核時(shí)，對于工程建設(shè)量較大的企業(yè)，必須強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)信息的審查，特別是在考核資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)時(shí)，尤其要關(guān)注企業(yè)應(yīng)付賬款、在建工程等科目余額的完整性。

2.大型企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法必須根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，相應(yīng)明確在建工程確認(rèn)的操作方法，理順工程財(cái)務(wù)部門和工程管理部門的關(guān)系，及時(shí)確認(rèn)在建工程，并強(qiáng)化對在建工程會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部審計(jì)。

3.注冊會(huì)計(jì)師必須提高在建工程審計(jì)的專業(yè)能力，在執(zhí)行報(bào)表審計(jì)時(shí)，必須根據(jù)客戶年度資本性支出計(jì)劃、年度新立項(xiàng)項(xiàng)目的概預(yù)算總額、年度在建工程增加數(shù)、年末預(yù)付、應(yīng)付賬款等指標(biāo)，對企業(yè)的在建工程核算情況進(jìn)行分析性復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核結(jié)果相應(yīng)制定審計(jì)程序。如果分析性復(fù)核存在異常，應(yīng)該考慮對大型工程建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施詳查，核實(shí)工程建設(shè)進(jìn)度、合同、預(yù)算等資料，并將工程進(jìn)度、合同、預(yù)算等資料與工程、財(cái)務(wù)部門的賬面逐項(xiàng)核對確認(rèn)，以判斷是否存在賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債，保證會(huì)計(jì)信息反映的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

總之，對于在建工程財(cái)務(wù)決算的審核，筆者認(rèn)為，必須從對新準(zhǔn)則的理解把握上，工程及財(cái)務(wù)人員的配合上，各方面的監(jiān)督管理上及時(shí)、全面、完整的確認(rèn)在建工程。

根據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)就可以轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，這不同于原來的會(huì)計(jì)制度只有辦理了竣工決算后才能轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)?！斑_(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指在交付使用資產(chǎn)時(shí)就可暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，這是新準(zhǔn)則的一個(gè)變化，要特別注意。

（作者單位：石河子國有資產(chǎn)經(jīng)營（集團(tuán)）有限公司）